淺談非居民企業勞務增值稅納稅

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摘要：營改增后，原繳納營業稅的非居民企業勞務轉為繳納增值稅，但對該應稅勞務的界定，增值稅法規在規定上與原營業稅法規存在差異，即存在一定的例外情況。本文通過實例對該例外情況進行了探討和分析，并在此基礎上提出建議，以期能為企業的稅務工作者提供參考。

關鍵詞：營改增；非居民企業；勞務；境內；境外

一、引言

在營改增前，對于非居民企業（本文特指在境內未設立機構、場所的企業）在境內提供的勞務，需要遵循《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（2008年12月18日財政部國家稅務總局令第52號）第四條的規定，即“在中華人民共和國境內提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指：（一）提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內”。由此可知，不管非居民企業的勞務發生地在境內還是境外，不管其在境內是否設有機構、場所，只要勞務的提供方或接受方在境內，非居民企業都需要繳納營業稅。營改增后，原應繳納的營業稅直接轉為繳納增值稅，但是，當前適用的增值稅法規仍然支持對上述該類應稅勞務的界定嗎？對是否因法規表述的不同導致營改增后該類應稅勞務的界定發生變化，從而產生納稅分歧，這是下面要討論的問題。

二、問題探討

《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）文件附件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中第十二條規定，“在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：（一）服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內；”第十三條規定，“下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產：（一）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務”。可見，營改增后基本上沿用了原營業稅對境內的界定規則，但第十三條也提出了例外情形，對于完全在境外發生的服務不需要繳納增值稅（即使勞務接受方在境內）。從上述分析來看，營改增后因存在例外情形，對于完全發生在境外的原該類應稅勞務，即使勞務接受方在境內，也無需再繳納增值稅，但實務中對“服務完全發生在境外”的判斷卻有不同的理解，從而產生一定的稅收問題和稅務風險，下面以具體案例展開探討。國內一家船廠——A企業承接了一艘船舶的修理任務，修理過程中需要將船上某一舾裝件進行重新設計和安裝，按照要求，必須將圖紙的電子版發送到國外一家B企業進行審圖，產生審圖費1萬歐元。請問，A企業對外支付審圖費時，需要為B企業代扣代繳增值稅嗎（假設B企業在境內未設立機構、場所）？

（一）觀點一：圖紙電子版由國內發送到國外，審圖服務完全是在國外完成的，根據“36號文”附件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十三條的規定，即“下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產：（一）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務”,可以判定該服務不屬于在境內銷售，A企業無需為B企業代扣代繳增值稅。

（二）觀點二：審圖服務雖然是在國外完成，但審好的圖紙發送到國內使用，受益在國內，所以，不能將該服務視為完全發生在國外，應遵循“36號文”附件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十二條的規定，即“在境內銷售服務、無形資產或者不動產，是指：（一）服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內”，判定該服務的購買方在境內，A企業需要為B企業代扣代繳增值稅。

三、結論及利弊分析

在營改增之前，該類勞務因接受方——企業A在境內，故根據原營業稅的相關法規，非居民企業B必須繳納營業稅。但營改增之后，根據當前的增值稅相關法規，以上兩種觀點各有其道理，實務中不同的人會有不同的理解和操作方式。對此，筆者總結如下。

（一）選擇觀點一，A企業無需代扣代繳增值稅。利弊分析：雖然A企業沒有增加額外的稅負，B企業也獲得了合同價格中的全額收入（無需繳納稅款），但因稅務機關不同的征稅人員對法規的理解不同，這種操作可能存在一定的稅收風險，為今后的稅務檢查埋下隱患。

（二）選擇觀點二，A企業需要代扣代繳增值稅。利弊分析：（1）如果合同特別約定了B企業在我國國內的稅收完全由A企業承擔，對于A企業而言沒有任何稅務風險，A企業也不會承擔較大的稅負，畢竟該增值稅是可以抵扣或退稅的；對B企業而言，其獲得了合同價格中的全額收入（無需繳納稅款）。（2）如果合同特別約定B企業在我國國內的稅收由自身承擔時，對A企業而言，沒有任何稅務風險，也不會承擔任何稅負；對B企業而言，到手的收入因扣除了在我國國內的稅收，會出現一定金額的減少，該因素很可能會促使B企業選擇漲價。通過比較分析，筆者建議，對于國內購買方購買類似非居民企業的勞務，在涉稅問題上最好選擇觀點二，這樣一來，既沒有稅收風險，也不會承擔任何稅負（即使有也很少），該選擇是比較謹慎和穩妥的。

作者：孫鵬 單位：揚州中遠海運重工有限公司