企業合并會計準則精選(九篇)

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第1篇：企業合并會計準則范文

一、企業合并會計準則概述

(一)判斷標準 參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并；否則，為非同一控制下的企業合并。

(二)確認與計量方法　同一控制下的企業合并采用權益結合法處理，即合并方應于合并日(實際取得對被合并方控制權的日期)進行企業合并的會計處理。合并方支付的合并對價和合并方取得的凈資產均按賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或所發行股份面值總額)的差額，調整資本公積；資本公積不足以沖減的，調整留存收益。直接相關費用一般于發生時計人當期損益。非同一控制下的企業合并采用購買法處理，即購買方應于購買日(實際取得對被購買方控制權的日期)進行企業合并的會計處理。

購買方的合并成本按公允價值計量。如果購買日估計其未來事項很可能發生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應將其計人合并成本；分步實現的企業合并，其合并成本為每一單項交易成本之和。購買方在合并中取得的可辨認凈資產按公允價值計量，其中購買方在合并中取得的無形資產和被購買方的或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應予以確認，不論其是否能夠帶來未來經濟利益的流入或者流出。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。商譽不進行攤銷，但至少每年年度終了應進行減值測試。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，經復核后仍然存在的計人當期損益。如果在合并中取得的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值或企業合并成本只能暫時確定的，可以在購買日后12個月內對購買日確認的暫時價值進行調整，并視為在購買日的確認和計量。

二、企業合并會計準則存在的不足和面臨的挑戰

(一)同一控制下的企業合并與利潤操縱　理論上講，企業合并準則的制定限制了權益結合法的使用，降低了企業合并的會計選擇空間。但是，同一控制下的企業合并卻往往被用來操縱利潤。在采用權益結合法時，由于無需對合并另一方的凈資產按公允價值重新計價，合并后通過出售另一方已增值卻未在賬面上體現的資產，即可實現經營收益(如出售存貨)或非經營收益(如處置長期資產)。

(二)非同一控制下的企業合并與利潤操縱 準則規定非同一控制下的企業合并應當采用購買法，但購買法也并不能杜絕操縱利潤的行為。企業合并準則規定：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽，商譽不進行攤銷，但至少每年年度終了應進行減值測試。但無論是企業的會計師還是獨立審計師抑或監管層，都無法對資產的價值做出準確的測試，商譽減值測試導致的會計信息失真與我國以前“八項減值計提”存在的問題性質是一樣的。

(三)我國企業合并準則面臨的挑戰主要體現在以下幾個方面：一是正在進行中研究開發項目。在確認被購買方可辨認凈資產公允價值時，要分別確認被購買方的資產、負債，根據無形資產準則規定，企業合并時，可以在購買方賬上確認“正在進行中的研究開發項目”，作為無形資產入賬，國外企業合并時往往先確認巨額的“正在進行中研究開發項目”資產然后注銷，這樣可以在合并當期確認巨額的非經常性支出，從而減少以后年度商譽減值的壓力(以前的準則規定商譽要定期攤銷)。二是重組準備。根據或有事項準則，企業合并時，可以在購買方賬上確認“重組準備”以及“預計環境負債”等或有負債，負債增加意味著被購買方可辨認凈資產減少，也就是商譽的增加，由于負債轉回可以增加以后年度利潤，而商譽減值計提主觀性較強，國外一些企業在并購時大量計提“重組準備”等預計負債，在以后年度轉回。三是商譽。根據資產減值準則，商譽不再定期攤銷，而應定期進行減值測試，由于商譽減值計提非常有彈性，可提可不提，所以準則規定商譽減值測試不得轉回；但是，購買方在分配合并成本時，可以將商譽抬高，虛減資產或虛增負債，而虛減資產或虛增負債都會形成秘密準備，可以等到以后期間釋放。四是利用同一控制下的合并。同一控制下的合并，由于無需對合并另一方的凈資產重新按公允價值計量，合并后通過出售另一方已增值卻未在賬面上體現的資產，即可實現經營收益(如出售存貨)或非經營收益(如處置長期資產)，達到操縱盈余的目的。

三、企業合并會計準則應采取的應對措施

(一)明確準則中關鍵詞語的定義　企業合并準則規定，參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。那么，應該怎樣理解“參與合并”呢?是只包括購買方與被購買方，還是應當包括購買方、出售方(即被購買方的股東)和被購買方。同時，2007年2月的《企業會計準則實施問題專家工作組意見》規定，通常情況下，同一控制下的企業合并是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并。該意見也沒有對“參與合并”給出解釋。準則對一些關鍵詞語沒有明確解釋，從而無法阻止企業按照對自己有利的方式去理解準則并選擇對自己有利的并購方式進行企業合并。在《國際會計準則》和《國際財務報告準則》中，每個具體準則的開始部分，都會對該準則中的關鍵性詞語給予具體解釋，幫助使用者理解準則制定者的意圖。我國《企業會計準則》也應當借鑒《國際會計準則》的做法，避免因解釋不明確而被企業出于不同的目的加以利用。

(二)增加同一控制下企業合并的限制條件企業合并準則規定：只有同一控制下的企業合并才可以使用權益結合法，但是，準則對滿足同一控制條件的規定比較寬松。回顧美國會計原則委員會在1970年的16號意見書《企業合并》，對應用權益結合法的條件作了嚴格的規定，列舉了12個條件，必須全部滿足才能使用權益結合法。這些條件雖然過于繁雜，而且許多標準(如股權擔保)不一定適合我國證券市場的安排，但是，其中禁止有預謀的合并交易的條件仍值得借鑒，即在合并完成日后兩年內，合并后主體不準備或計劃對參與合并某一方的資產的相當部分進行處置。考慮到我國企業集團成員之間通過組織架構調整或資產和負債的重新組合來達到形式上合并，再通過出售低估資產獲取巨額利潤的操縱收益行為，結合我國證券市場上市規則的規定，應該對同一控制的合并增加以下限制條件：合并完成日起三年內，合并企業不得出售被并企業資產；合并完成日起三年后，合并企業每年出售被并企業資產的原賬面價值不得超過原總資產賬面價值的20％(或者更低的比例)。這樣，合并企業就無法通過操縱

收益達到避免退市的目的。

(三)規范商譽減值測試 從美國會計準則和國際會計準則來看，對企業合并中產生的商譽都不再要求攤銷，而是代之以商譽減值測試，只有存在減值時才計提減值準備。這樣，一方面規定企業合并必須采用購買法，另一方面又規定商譽不在有限年限內攤銷，導致在商譽的確認和計量上存在巨大的操縱空間，嚴重影響了會計盈余的信息質量。我國企業合并準則對商譽的會計處理與美國會計準則和國際會計準則的規定并無大的差異，但是，我國的市場化程度還不高，不管是企業的會計人員還是注冊會計師抑或監管層，都無法對資產的價值做出準確的測試。商譽減值測試實際上是對企業未來超額盈利能力的重新評價，但是理論上最適用往往也可能是容易被濫用。比起其他資產減值，商譽減值的測試更加困難。減值測試是基于一項資產期望產生的現金流量，但商譽本身并不產生現金流量，它只能與其他一項資產或一組資產相結合才能產生現金流量。因此，為避免企業利用商譽減值進行利潤調節，應該規定：確認了合并商譽的企業每年聘請專業評估師對其合并商譽進行評估，企業根據評估的結果對合并商譽進行調整。

(四)規范正在進行中的研究開發項目、或有負債的會計處理和信息披露對于核銷資本化的研究開發項目以及轉回已確認的預計負債應當如何進行會計處理，準則中沒有明確規定。為避免企業利用這兩個項目進行盈余管理，應當規定：(1)如果被并企業資本化的研究開發項目在合并日按照公允價值單獨確認，合并企業在合并日后核銷的，應作為會計差錯處理，不應計入核銷當期損益，而應調整合并日的商譽；(2)如果被并企業的或有負債在合并日按照公允價值單獨確認，合并企業在合并日后轉回的，應作為會計差錯處理，不應計入轉回當期損益，而應調整合并日的商譽；(3)在合并日應披露確認被并企業資本化的研究開發項目的理由，公允價值確定的依據，合并日后進一步的研發計劃；在核銷時應披露核銷的原因，研發計劃在核銷日與合并日差異的原因，核銷對合并日確認的合并商譽的影響；(4)在合并日應披露確認被并企業或有負債的理由，公允價值確定的依據；在轉回時應披露轉回的原因，轉回對合并日確認的合并商譽的影響。

第2篇：企業合并會計準則范文

關鍵詞：企業合并會計處理會計準則 趨同

2006年2月15日，財政部了39項企業會計準則。企業會計準則體系的和實施，使中國企業會計準則與國際會計準則理事會制定的國際財務報告準則之間實現了實質性趨同。

在2006年出臺的會計準則中，對于企業合并并沒有完全按照國際會計準則的規定進行處理，而是考慮到我國的國情，采取了不同的核算方法。

1.企業合并會計處理方法的選擇

1.1 會計準則全球趨同

會計準則全球趨同是指受經濟全球化的推動，各國國內會計準則在不斷的國際比較和協調中，在國際強勢集團的推動下，向建立全球通用的會計準則目標發展的動態過程。

1.2 國際上對企業合并會計處理方法的選擇

購買法和權益結合法是分別在購買性質的合并和股權聯合性質的合并下使用的兩種方法，從國際范圍看，購買法是企業合并的首選方法，權益結合法是在嚴格條件下使用的方法。有些國家，如澳大利亞、加拿大和美國，權益結合法被禁止使用。

1.3 我國新會計準則對企業合并會計處理方法的選擇

目前，我國公司重組、兼并活動頻繁發生，方式也不斷創新，合并浪潮日益高漲。但由于我國市場經濟起步較晚，真正意義上的企業合并是近幾年才發生的，鑒于國內的特定環境，新企業合并準則在諸多方面對這類交易的處理進行了規范，使得上市公司兼并活動的會計結果更為可比，也更加公允地反映了經濟交易的實質。

我國按照參與合并的企業是否受同一方控制，將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并,并規定對同一控制下的企業合并采用權益結合法，而非同一控制下的企業合并采用購買法。

同一控制下的企業合并，考慮到這不一定是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱，即采用權益結合法；而對于非同一控制下的企業合并，可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽，即采用購買法。

2.目前我國允許購買法與權益結合法并存的原因

推動我國會計的國際趨同對于改善我國投資環境、提高信息透明度、吸引外商投資、促進我國經濟發展具有重要作用，同時，會計標準的國際趨同也是大的方向，是大勢所趨，在市場和經濟全球化的今天，世界各國的會計準則走向趨同是時展的客觀要求和發展方向，但趨同不等于完全相等，也不等于照搬照抄。

每個國家都有自己的法律，經濟發展狀況都不相同，文化背景也有區別，受中國現階段的狀況所限，中國還不能照搬照抄國際準則，因為中國的法律、經濟及中國特色的東西，不是會計準則所能解決的問題，會計準則搬過來是沒有用的。趨同需要一個過程，這個過程不是一蹴而就的，而是漸進的。我國允許兩種處理方法并存的企業合并會計準則既借鑒了國際會計慣例，也兼顧了我國國情。

從理論上講，購買法更合理，采用公允價值計量購入的資產和負債更能反映合并的經濟實質；而權益結合法雖然簡單，但由于容易導致利潤操縱行為，從而對資源配置產生不利影響，許多國家已經禁止采用。從借鑒國際經驗、與國際會計準則接軌的角度以及從發展的趨勢來看，我國也最好采用購買法。

由于我國資本市場還不完善，資產和負債的公允價值還不能可靠地取得，所以在使用購買法的同時，也可允許企業在換股合并情況下使用權益結合法，但應以嚴格的條件設限，最大限度地避免企業出現利潤操縱行為，同時要加強會計信息質量的提高和充分披露。等到我國市場經濟完善、具備使用公允價值的條件后，再取消權益結合法，采用國際通行的購買法，完全與國際會計準則趨同。

3.積極主動地推動我國會計準則與國際準則的趨同

因為國際會計準則主要是借鑒西方主要發達國家的會計準則加以制定的，其所依據的經濟背景也主要是以西方國家較發達的經濟環境作為基礎，而我國會計準則的制定除了需要考慮我國經濟相對落后、多種所有制形式共存以及東西部發展不平衡等客觀因素外，還需要考慮其他有關問題。

目前，我們已經認識到，會計準則國際趨同的發展形勢與經濟全球化一樣是大勢所趨，以IASB的國際財務報告準則為代表的全球會計準則至少能在全世界各主要資本市場上獲得統一應用將成為一種現實，我國要加快改革和開放的步伐，必須充分利用國際資本市場的資金，無論是直接到海外上市還是積極吸引外資，我們都必須遵守國際資本市場的規則，盡可能減少我國會計準則與國際準則的差異，而不是刻意強調自己的“特色”。

第3篇：企業合并會計準則范文

【關鍵詞】會計準則；企業合并；會計處理

一、企業合并

為配合我國經濟的發展，新會計準則于2007年起陸續在上市公司、國有企業的實施。如何對并購過程中的有關事項進行判斷和確認，根據項目的情況和未來的重組計劃等作出合理估計，在保證相關處理符合新會計準則的同時，如何將重組并購的效應在財務報告中合理的體現出來，避免對重組并購事項與新會計準則的理解錯誤而導致并購后真實的收益無法在報表中體現，給投資者、管理層以誤導，是一個重要的課題。

因此，本文嘗試從新的《企業合并》、《長期股權投資》、《合并報表》《或有事項》等準則出發，研究重組并購當期與未來期間的相關因素，分析重組方案對合并業務、合并資產及負債的影響，并提出問題和建議。

（一）企業合并的定義

《國際財務報告準則第3號－企業合并》（以下簡稱“國際準則”）將企業合并定義為：將單獨的主體和業務集合為一個報告主體。新準則對企業合并的定義和國際準則相比，已趨于一致。

（二）企業合并的分類

按照控制對象，分為同一控制下的企業合并和非控制下的企業合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新設合并。

1、同一控制下的企業合并

參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。

2、非同一控制下的企業合并

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。

二、企業合并會計處理

（一）企業合并的購買法和權益結合法

在實務操作中，對企業合并的會計處理方法有購買法和權益結合法兩種。購買法認為，企業合并是一個企業主體通過購買方式取得其他參與合并企業凈資產的一種交易，在合并后被購買的企業喪失法人地位不再繼續經營，被購買企業資產的風險和收益轉移到購買方。在購買法下，對所收到的資產與承擔的負債用與之交換的資產或權益的公允價值來衡量，購買成本超過所取得的被購買企業凈資產公允價值的差額，確認為商譽。權益結合法則認為，企業合并是權益結合而不是購買，其實質是參與合并的各方企業的所有股東聯合起來控制他們全部的凈資產，以繼續共同分擔合并后企業主體的風險和收益，是原企業所有者風險和利益的聯合。在權益結合法下，資產和負債采用賬面成本核算，不存在商譽確認問題。

（二）國際上企業合并的會計處理方法

國際會計準則委員會在其第22號會計準則《企業合并》中提出，當參與合并的企業的股東共同分擔和分享合并后主體的風險和利益時，企業合并作為股權聯合核算，采用權益結合法。鑒于采用權益結合法不能反映管理層對所進行的投資及其后續績效的受托責任，2004年3月31日新的《國際財務報告準則第3號――企業合并》取消了權益結合法。

（三）我國新企業合并準則

同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。同一控制下的企業合并，不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不能代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎，采用權益結合法處理。

非同一控制下的企業合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。非同一控制下的企業合并，可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，采用購買法處理。

三、新會計準則的意義及影響

（一）新準則中“同一控制下”具有鮮明的中國特色

我國企業會計準則將同一控制下的企業合并納入準則范圍，明確制定同一控制下的企業合并應當以賬面價值為基礎進行會計處理，這是因為當前我國的企業合并，有相當一部分并非純粹的企業行為，而是受到其他方面的影響，因此其處理方法類似于股權聯營。國際會計準則的企業合并概念并不包括“同一控制下的企業合并”。事實上，同一控制下企業合并也是我國具體國情下的特殊產物。

（二）有可能虛增同一控制下參與企業合并的利潤

由于我國目前的企業合并大多是同一控制下的合并，而準則規定同一控制下的合并，按權益結合法進行會計處理，年中合并視同年初就已實現，那么就一定程度上虛增了合并企業利潤表中的本年利潤。同時資產按照歷史成本計量，不能反映其真實的現時價值，造成資產負債表中，資產少計，從而使資產的成本補償不足，企業稅負增加。

（三）非同一控制下企業合并存在一定的利潤操作空間

非控制的企業合并，由于資產按公允價值計量，不可避免地會成為少數企業操縱利潤的工具，從而造成購買企業資產虛增，在以后年度的折舊增加，利潤減少。

（四）規范了企業合并的基本會計處理方法

近年來，我國上市公司發生的企業合并案例越來越多，但一直沒有明確的規定對其會計處理進行規范。1997年的《企業兼并有關會計處理問題的暫行規定》，因為針對性不強或者約束力不夠，無法對上市公司企業合并經濟事項起到很好的規范作用。本次修訂，從根本上對企業合并會計處理的基本原則，商譽處理等進行了規范。同時為減少因公允價值使用引起的利潤操縱，以及同一控制下合并形成的利潤失真，對合并損益也都在一定程度上作了穩健和防范的思考。

（五）改變了會計要素的計量模式

傳統會計要素計量是以歷史成本為基礎的，企業合并準則在借鑒國際準則基礎上，引入公允價值概念，目的是反映資產、負債的真實現時價值。執行本準則后，不僅要對同一控制下的企業合并按歷史成本計量，而且還要對非控制下的企業合并按公允價值計量，是會計理論的一大突破。

（六）將表外項目引入表內

本次修訂后的企業合并準則，要求當被購買方的或有負債預計很可能發生并且其公允價值能夠可靠計量時，確認為對合并成本的調整。這就改變了過去對或有事項在報表附注中披露的做法，將表外項目引入表內。

四、新會計準則下企業重組合并業務需重點考慮的事宜

需要著重關注企業合并財務處理及其影響，保證企業并購的效果真實、客觀反映于財務報表中，取得重組并購的成功。

（一）合理確認重組義務等表外項目

根據《或有事項》準則，非同一控制企業合并時，可以在購買方賬上確認“重組準備”以及“預計環境負債”等或有負債。負債增加意味著被購買方可辯認凈資產減少，也就是商譽的增加或是重組收益的減少。因此，非同一控制下企業合并時需采用謹慎原則，根據重組合并的重組計劃，合理確認重組義務等支出，確認相應的預計負債，同時相應減少商譽或是重組收益，以避免對合并后對企業盈利的影響。否則，如未能確認合理的重組義務，在未來重組義務發生時，將直接減少當期的損益。此外，如在重組過程中充分發揮協同效應，實在重組合并的效果，屆時如能避免履行重組義務，間接實現重組收益。

（二）恰當確認可辨認凈資產公允價值

根據會計準則，非同一控制下的企業合并編制合并財務報表時，應當以購買日確定的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。如果可辨認的凈資產公允價值與凈資產賬面價值出現較大的差異，則需要以公允價值為基礎進行折舊、攤銷、結轉成本等，這不僅有可能提高折舊等相關費用，更重要的是將使報表合并的工作量將大幅度提高。因此，在企業合并時，應謹慎客觀確認被合并企業的資產、負債的公允價值，以避免公允價值與賬面價值差異過高，對合并后的合并利潤和合并的經濟效果產生不利影響，同時給報表合并工作帶來的工作量。

（三）合理利用同一控制下企業合并對利潤的影響

根據我國企業合并準則規定，同一控制下合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映。因此，對于合并方而言，提供了較大彈性。同一控制下的合并方可以選擇年中的適當時機，將經營業績較好的企業合并，不僅可以保證將被合并方全年的利潤納入合并方的報表中，以提高本年利潤，而且把握最佳合并時機，以取得合并最好的市場反應。

（四）謹慎處理企業合并中的商譽

根據我國《企業合并》準則規定，如購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。根據《資產減值》準則，商譽應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組或相關的資產組組合，不再定期攤銷，至少應當在每年年度終了進行減值測試，并且不得轉回。發生減值時，先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。因此，需要謹慎考慮分配商譽的方法，對其可收回金額的資產組分配較大比例的商譽，以避免隨意分配商譽產生費用和資產信息失真。

綜上所述，在并購時，并購各方如不能認真分析和研究新企業會計準則，根據重組并購的實際事項做出客觀、合理的判斷和確認，不僅對收購行為產生影響，還對并購后合并的凈利潤產生影響。一般而言，如不能進行客觀的、恰當的確認和估計，并購后的實際合并利潤將比合并前雙方的利潤有所減少。這不僅會誤導投資者、管理層等得出在雙方重組并購后凈利潤下降的錯誤判斷，認為重組并購后的效益反而下降了，而且也不利于對重組并購業務做出分析，從而影響下一步對重組企業的整合。

五、結論

隨著我國資本市場的不斷完善和新會計準則的實施，我國企業的重組并購將面臨巨大的機會。但是，正如前文所述，新會計準則中《企業合并》、《長期股權投資》、《合并報表》、《或有事項》等多項準則對并購業務作了許多具體新的規定，其實務實施和操作都具有復雜性和獨特性，需要并購各方在重組并購時認真分析和研究新會計準則和重組并購的實際事項，做出客觀、合理和專業的判斷。本文從應合理估計被合并企業可辨認凈資產的公允價值、或有支出和重組義務，謹慎處理企業合并中的商譽以及適時把握同一控制下并購時機等因素出發，分析了這些因素對重組并購當期以及未來期間的合并損益的影響，為在重組并購業務中合理反映并購時及并購后的業績，提高重組并購的正確性，保證會計信息真實等方面提供探索性建議。

總之，企業在合并過程中，合并各方要利用新企業會計準則給予我們的空間，認真分析重組并購行為，考慮并購過程中的資產評估、重組談判、重組代價等，合理確定被并購企業的可辨認凈資產的公允價值、重組義務、商譽等問題，保證合并后的財務信息客觀、真實，確保并購的效果能在合并后的報表中合理的反映，從而使管理層、投資者等各方對重組并購的行為效益進行分析評價，以取得重組合并的成功。

參考文獻

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[2]郭云.合并報表會計準則的國際比較及啟示[J].財會月刊,2006.12.

[3]張榮海.淺析我國企業合并會計處理方法的選擇[J].集團經濟研究,2006.3.

第4篇：企業合并會計準則范文

【關鍵詞】會計準則 合并 問題分析 趨勢

一、現行會計準則下企業合并規范的問題

（一）權益結合法的不足和使用現狀

1.按照現行準則規定的權益法的規定，當所有權不能全部擁有時，在合并時常常容易增大投資方的不良資產和負債率

現行的會計準則使用賬面價值作為合并會計信息的基礎，雖然減少了人為的干擾性，但也帶來了被合并企業資產和負債被錯估的問題，對企業產生了負面消極的影響。如果同一控制下的企業合并發生在年初的其它時間，那么在年初至合并日這段時間的利潤將被規劃到合并企業的利潤報表中。盡管現行規定要求這部分利潤應該在合并利潤表中單獨列項反映，但在實際應用的過程中有誤導投資者的可能性。按比例合并的辦法對投資者來說，財務信息的真實性得到了很大程度的提高，也能更好地發揮股東對公司的監督作用。

2.權益法下利潤的扭曲

這種情況下報表中的利潤通常比購買法下的高，當子公司凈資產成本低于公允價值時，這種規定下母公司的投資是按照子公司凈資產賬面價值來計量的。購買法是按照購買價格高的來計量，其賬面價值、股東權益都高于權益結合法下的規定，而留存收益小于權益法下的。在非期初合并的情況下，購買法下的凈利潤僅限于合并后的，權益法則將被合并企業的利潤納入到報表中。由于購買法下的資產價值高于權益法的規定，在一定程度上降低了利潤，從而在合并后可能得到較低的收益。權益法下這種對于不是合并后的產生的虛高利潤，無法使投資者對投資有比較真實的認識，容易對投資者產生誤導的作用。

3.企業傾向于使用權益結合法

現行合并準則規定允許購買法和權益結合法同時存在，并且在一定程度上強調了公允價值作為記賬基礎，相對傾向于購買法。但目前在我國企業合并仍然采用的是權益結合法，在很多上市公司換股的合并中得到了廣泛的應用。

權益結合法之所以受青睞主要是由于法律法規的不健全和市場經濟的不完善。采用購買法下合并后的利潤才能計入到企業的損益中，購買前的利潤只能被作為投資成本。在我國有關法規規定中，對企業上市都有財務上的硬性規定，比如上市必須達到連續三年盈利，凈收益率達到標準以上，有些企業在合并后按照購買法很難達到連續盈利的要求。此外購買法很可能帶來較高的入賬價值，而年度高折舊率又影響了企業的利潤。而權益結合法就不會有這些不利影響。為增強投資者對企業的信心，提高企業的賬面盈利水平可能也是企業選擇權益法的主觀原因。

（二）購買法的不足與使用現狀

1.合并企業與被并企業計價基礎不同

購買法下購購買企業的賬面價值不變，被合并企業可以按照公允價值的方法來計價。如果同一個企業內部有兩種不同的計價方法，這是和會計準則理念相違背的。所以從企業管理和會計的角度來看，如果把企業合并認為是一個公司經營的新起點，那么企業的合并雙方都應該按照公允價值來計價。

2.正負商譽處理的不同

購買法下對于合并成本大于被合并企業的可辨認的凈資產公允價值份額的差額要計入到商譽中，并購企業小于其對應的差額要計入到當期損益中。在企業出現負商譽的情況下，常常把凈資產高于收購成本的資產分配到其它資產中去，好像是企業資產在合并時被賣出企業方低估了，資產被低估往往是由于市場的原因，而不是企業在利潤的問題，而對商譽卻只和后者有關。但比較正商譽，如果這樣理解，也可以把它計入當期損益。所以，正負商譽的不同會計處理始終還存在著一定的不合理的地方。

3.公允價值計量的準確性和可靠性不完善

對于非同一企業合并，被購買方的可辨認資產和負債按照公允價值計量，不論以前是否在被購買方的報表上確認（如果存在沒有包括在被購買方原報表的事項，需要加以識別），都需要運用合理的會計技術和方法來確定新的公允價值。

鑒于我國目前的資本市場還不夠活躍、相關法律法規尚不完善、公允價值缺乏科學的參考標準、會計人員缺乏相應專業知識等等情況，對公允價值的把握和準確的判斷成為了應用中的一個難題。從技術角度看，公允價值和新會計準則在很多規定都有密切的關系，而公允價值也確實可以通過評估來確定。但是在實際應用中對企業整體價值的評估具有很高的難度，要求評估師具備良好的業務素質，特別是對企業和市場的預測和判斷能力。但是由于我國的資產評估機構建立的時間不長，評估師的業務素質也不能滿足市場的需要，所以其評估結果也很難反應市場和企業的真實情況。在現實中常常存在中介機構在利益驅使下進行虛假資產評估或財務造假的行為，來欺騙資產投資者。因此，我國上市公司在換股合并中被并企業的依照公允價值的計量方法也難以進行，這在一定程度上限制了購買法的應用。

（三）上市公司對合并范圍的認定和操作存在著較大的主觀性和隨意性

現行準則注重實質性控制的原則，規定以控制權的質量標準為主，數量標準為輔，使得一些上市公司通過對合并范圍的變動來操縱利潤。比如：通過收購有盈利能力的公司可以迅速扭虧為盈，相比投資新設子公司時間周期長、見效慢可以達到立竿見影的效果；一些上市公司為了實現盈利的目的，通常會把經營狀況差的子公司的股權轉讓出去，達到減少劣質資產的目的。如果存在子公司虧損比較大的情況，不納入合并范圍就顯然減少了虧損源；還有部分上市公司通過產業置換的辦法來替代業績比較差的子公司，換入經營狀況良好的子公司或優質資產，從根本上來改變上市公司的經營狀況等等。

合并范圍的變動會對合并會計報表資產方面的情況，如企業的利潤、現金流量等產生比較大的影響。這些情況又會進一步的影響到合并會計信息的質量，所以應當對合并會計報表合并變動的空間加以限制。比如在注重實質的基礎上對合并范圍變更的條件進行界定，并在實施的過程中進行嚴格的監督，同時增加對合并范圍變動內容的披露，其內容要按照相關的規定包含公司的相關資料，以便投資者能夠對公司資產變動的實際情況進行判斷。此外，還應當加強對注冊會計師的審計監督，將報表的合并范圍作為一個重要的審計項目和風險加以控制等。

二、合并會計處理方法的趨勢分析

在西方發達國家準則制定者越來越傾向于公允價值，在現行準則中也謹慎的引入公允價值的方法。雖然公允價值在實際的應用存在一定的缺陷和不足，但是會計準則法規對公允價值的重視，將會進一步的引導相關力量對公允價值的研究，為我國使用公允價值提供可行的辦法。另外隨著計量技術日益完善，資產的市場價格不僅能夠正確的反映出市場的供求，而且其相關的資料也更加的真實，這為公允價值的廣泛使用提供了基礎。企業合并中購買法能夠更好的反映出企業合并的經濟實質的優點將會得到更多人的認識，相信在各種因素的共同促進下企業合并中購買法的應用也將會越來越廣泛。

對企業合并會計處理方法的選擇在世界上一直是一個重要的難題，對于西方國家制定的會計準則，我們不能盲目的照搬。我國仍然處于經濟轉型時期，在制定會計準則的過程中不僅要借鑒國際上通用的方法，還要聯系我國的國情，而不能簡單的照抄照搬西方成熟的準則。我國現行的會計準則和西方相比較，既存在相同點同時也突出了自身的特點，特別是要是考慮到我國企業的實際并購環境。

與發達國家相比，我國經濟中的有形資產的比例較大，的市場經濟體系還不夠完善。同時我國的會計人員素質不高，在合并賬務處理（包括其他會計事項的處理）過程中不可能達到與國際會計準則相關要求完全一致的程度。現行準則在企業合并事項的處理（包括其他會計事項的處理）上相對于舊準則而言有了很大的提高，與國際會計準則相比也存在著不少差異，有待逐步改進。

參考文獻

[1] 張維賓，章麗娟.對同一控制下企業合并現行會計規范的思考[J].財務與會計，2013（02）：40-42.

[2] 俞曉.同一控制下企業合并會計問題研究[D].上海財經大學，2009.

[3] 肖玉香.稅務與財務會計的差異及其協調——以企業合并為例[J].湘潭大學學報（哲學社會科學版），2012，36（04）：94-96.

[4] 賈建軍，張文賢.企業合并會計方法國際趨同及其啟示[J].當代財經，2007（01）：100-103.

[5] 張永強.企業合并準則的演變歷程及其導向[J].商業會計，2013（06）：21-23.

第5篇：企業合并會計準則范文

解讀“企業會計準則第33號――合并財務報表(二)”

解讀“企業會計準則第33號――合并財務報表(三)”

準則規定合并現金流量表應當以母公司和子公司的現金流量表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并現金流量表的影響后，由母公司合并編制。

編制合并現金流量表一般也采用合并法進行，具體程序與合并資產負債表和合并利潤表的編制基本相同。

舉例如下：

假設甲公司為母公司，乙公司和丙公司為子公司，本年度發生以下九項業務：(甲公司、乙公司、丙公司的個別現金流量表見工作底稿(后附)中甲公司、乙公司、丙公司三列數據)

1．母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量應當抵銷

[例題1]甲公司以現金5萬元向丙公司投資。

借：投資所支付的現金――甲公司　5

貸：吸收投資所收到的現金――丙公司　5

[例題2]甲公司發行債券100萬元，其中，乙公司購買20萬元，丙公司購買8萬元。

借：投資所支付的現金――乙公司　20

――丙公司　8

貸：吸收投資所收到的現金――甲公司　28

2．母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現金，應當與分配股利、利潤或償付利息支付的現金相互抵銷

現金流量表工作底稿

[例題3]乙公司向投資者支付利潤90萬元，其中：向甲公司支付利潤2萬元。

借：分配股利、利潤和償付利息所支付的現金

―乙公司　2

貸：取得投資收益所收到的現金――甲公司　2

[例題4]甲公司向乙公司支付債券利息5萬元，向丙公司支付債券利息2萬元。

借：分配股利、利潤和償付利息所支付的現金

――甲公司　7

貸：取得投資收益所收到的現金

――乙公司　5

――丙公司　2

3．母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量應當抵銷

[例題5]丙公司以現金向甲公司支付前欠的勞務款30萬元。

借：購買商品、接受勞務支付的現金――丙公司　30

貸：銷售商品、提供勞務收到的現金――甲公司　30

4．母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量應當抵銷

[例題6]甲公司向乙公司銷售商品一批，價值80萬元全部收到。

借：購買商品、接受勞務支付的現金――乙公司　80

貸：銷售商品、提供勞務收到的現金――甲公司　80

5．母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額，應當與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金相互抵銷

[例題7]甲公司將一臺設備出售給丙公司取得現金10萬元。

借：購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金

――丙公司　10

貸：處置固定資產、無形資產和其他長期資產而收回的

現金凈額――甲公司　10

6．母公司與子公司、子公司相互之間當期發生的其他內部交易所產生的現金流量應當抵銷

[例題8]甲公司從乙公司借入款項10萬元。

借：支付的其他與投資活動有關的現金――乙公司　10

貸：取得借款所收到的現金――甲公司　10

[例題91甲公司支付從丙公司經營租賃設備的租金5萬元。

借：支付其他與經營活動有關的現金――甲公司　5

貸：收到其他與經營活動有關的現金――丙公司　5

將上面的抵銷分錄過入到下面的工作底稿中，得到的合并數填入正式的合并現金流量表中即可。合并數計算：

第6篇：企業合并會計準則范文

關鍵詞：企業合并會計處理方法選擇

目前，國內外會計界公認的難題[①]中企業合并會計一直是一個難以很好解決的問題。本文從最基本的企業合并所采用的會計處理方法入手，簡要分析了國外（際）會計準則制定組織在采用方法上的歷史及其現狀，并針對我國新的會計準則對企業合并的處理作簡單的剖析。

一、企業合并會計處理方法及比較。企業合并會計處理方法一般有權益結合法（也稱為權益集合法、權益合并法）、購買法、新開始法（Fresh—startMethod）三種。會計實務中最早采用的是權益結合法，即將規模大小相當的公司資產、負債和股東權益聯合起來組成一個單一的、更大的經濟實體，把企業合并作為各個合并方經濟資源以及相關風險和收益的聯合，不要求對被購買方的資產進行重新估價，因此，在計量基礎的選擇上，以原賬面價值入賬，不確認商譽。參與合并公司的留存收益在合并日進行合并反映在合并公司的財務報表中，對所有合并公司的收益進行匯總作為合并收益對外報告，并不考慮合并發生的年度，從而有時會產生“瞬時利潤”(InstantProfit)。購買法則是要求所有權發生變化，即一家公司視為是買方，另一家公司則被視為賣方，因而采用了常規的資產購置的會計處理程序，注重合并完成日資產、負債的實際價值，對被合并企業的資產需要按公允價值進行重估，購買成本與凈資產公允價值之間的差額確認為商譽。在合并日，只有購買方的留存收益反映到合并財務報表中。合并報表中的企業利潤僅包括購買方的利潤以及合并日后被購買方所實現的利潤。新開始法是當合并雙方沒有一個繼續存在，而從合并中產生一個新的實體，各合并方的資產、負債都要按改組日的公允價值進行重估。由于是建立一個新主體，因而不可能在開始日出現留存收益，所以合并日不考慮合并公司的留存收益。新開始法目前僅是理論上的探討，實務中主要運用的是權益結合法與購買法。從以上分析可知，在其他條件不變的情況下，采用權益集合法一般比采用購買法和新開始法報告的合并當年收益及留存收益余額要高，使合并企業的財務報表比較好看，也給企業經營者進行盈余管理提供了較大空間。因此，作為主合并方管理當局一般傾向于選擇權益結合法對企業合并進行會計處理。

二、各會計準則制定組織在企業合并會計處理方法上的選擇。

（一）1950年美國會計程序委員會(CAP)了第一個關于企業合并的權威性公告――會計研究公報第40號“企業合并”（ARB40），這是最早的有關企業合并會計處理的權威文件，第一次用“股權結合”和“購買”兩詞描述了企業合并的兩種會計處理，并指出前者只在兩種情況下使用：1、規模大體相當的公司合并；2、新合并的公司沒有改變原有成員公司的管理人員和所有權（權益的連續性）。而由于該公報對有關問題措詞含糊，在實際執行中產生了不同的解釋，會計程序委員會于1957年了會計研究公報第48號“企業合并”（ARB48）來重新確定企業合并會計處理方法的運用標準，允許在更大范圍內使用權益結合法，即使是一家公司比另一家公司大19倍時也可以采用權益結合法，而由于權益結合法對實施合并的企業的財務報表產生有利影響而深受青睞。為了避免對權益結合法的濫用，1970年8月美國會計原則委員會（APB）了第16號意見書“企業合并”（APB16），分別從參與合并企業的性質、所有者權益的結合方式、不存在有預謀的交易等方面對權益結合法的使用提出了12項限制性條件，有效地遏制了權益結合法的濫用。而由于兩種不同會計處理方法的選用會產生顯著的會計差異，美國從來就未間斷過對企業合并會計處理方法的研究[②]。美國財務會計準則委員會（FASB）于1999年9月公布了“企業合并和無形資產”征求意見稿，建議取消權益結合法。2001年6月FASB了財務會計準則公告第141號（SFAS141）“企業合并”取代了APB16，取消了權益結合法在企業合并中的應用，要求所有企業合并全部采用購買法。同期的FAS142“商譽和其他無形資產”要求企業停止對企業合并中形成的商譽以及其他沒有明確使用期限的無形資產進行攤銷，改為定期進行減值測試，并計提減值準備。

（二）國際會計準則委員會（IASC）于1981年9月了第22號征求意見稿（E22）“企業合并會計”，1985年1月1日國際會計準則第22號“企業合并會計”（IAS22）正式生效，雖以后歷經修訂（1993年、1996年、1998年、1999年）對企業合并中的諸多問題作了更為明確和具體的規定，而可以采用兩種方法（購買法、權益結合法）進行企業合并會計處理的原則沒有變更。2001年改組后的國際會計準則理事會（IASB）在的征求意見稿中要求所有的企業合并都應采用購買法進行會計處理。2004年3月，IASB國際財務報告準則第3號“企業合并”（IFRS3)取代了原有的國際會計準則第22號“企業合并”（IAS22，1998年），規定所有的企業合并都必須采用購買法進行會計處理。在FASB與IASB于2005年6月30日聯合的征求意見稿中，對購買法的具體會計處理做出了進一步的細化，并將購買法(PurchaseMethod)正式更名為收購法(AcquisitionMethod)。

（三）英國會計準則委員會（ASB）于1994年9月的財務報告準則第6號（FRS6）“購買與兼并”中指出只有極少數的企業合并可以采用兼并會計，對于極大多數企業合并，應當采用購買會計（購買法）。

可以看出，國際社會在企業合并問題上已逐步達成共識，即采用一種方法核算企業合并優于兩種或兩種以上并存的多種會計方法，這種方法就是購買法。

三、我國新的企業會計準則采用的方法。

我國于2006年2月15日頒布的會計準則（以下簡稱新會計準則）第20號“企業合并”并沒有遵循國際慣例，而是采用兩種方法進行企業合并核算：把企業合并分為非同一控制和同一控制兩種情況，前者采用購買法，后者采用權益結合法。新會計準則對于同一控制下的企業合并采用權益結合法，以賬面價值作為會計處理的基礎，不使用公允價值，而只是在非同一控制情況下進行的企業合并才允許采用公允價值，充分考慮我國資本市場以及各類生產要素市場不甚成熟和完備的實際情況，體現了對公允價值使用上的謹慎態度，在一定程度上可以緩解全部采用購買法所帶來的潛在收益操縱問題，從而對于減少企業管理當局盈余管理行為，規范企業合并重組，提高會計信息的有用性具有重要意義。另一方面，保留采用權益結合法，也體現了我國企業總體而言規模較小，難以與長期通過并購而不斷壯大的跨國公司進行有效競爭的國情，特別是在我國加入WTO后，面對國際市場的激烈競爭，徹底取締權益結合法，可能有損于我國企業規模的擴大和國際競爭力的提升。而不容忽視的是，允許企業合并中兩種方法并存在實際操作中必須認真解決好如下問題。

（一）兩種方法的問題。允許采用兩種方法處理企業合并會計必然會產生如下問題：1、如何選擇或制定用于區別權益聯合與購買的判斷標準。國外企業合并會計處理的經驗告訴我們，實務中不存在合適的用于區別權益聯合與購買的標準，而且制定判斷標準來區別是權益聯合還是購買面臨非常大的困難，其相應的開發成本將非常高，不符合成本效益原則。2、允許運用一種以上方法處理企業合并，在不同方法產生截然不同結果的情況下，將促使企業為達到特定的會計結果而調整交易。據統計,20世紀90年代初,美國企業合并中采用權益結合法的只占5%,而到了90年代末,竟達到55%。這其中,有許多并購在經濟實質上是不符合美國會計原則委員會（APB）關于采用權益集合法的條件的。3、對于同一控制和非同一控制下的企業合并采用不同的會計處理方法進一步削弱了財務報表的可比性。

（二）對權益結合法的限制條件。采用權益結合法，由于被并企業在合并年度所實現的利潤也被包括到主并企業的利潤中去，所以往往會產生“瞬時利潤”，因此，歷史上國外（際）各會計準則制定組織對權益結合法的使用給予了嚴格限制。為了防止濫用權益結合法，1970年8月，美國會計原則委員會（APB）的第16號意見書“企業合并”（APB16），對權益結合法的使用提出了12項限制性條件。英國會計準則委員會（ASB）于1994年9月頒布的英國財務報告準則第6號“收購與兼并”（FRS6）在第6段至第11段提出了使用權益結合法進行企業合并會計處理的5項判別標準。國際會計準則委員會于1998年的國際會計準則第22號“企業合并”（IAS22）對權益結合法使用的規定也是相當嚴格，認為只有當兩個或兩個以上的實體合并而無法辨別購買者，并且要同時符合3個條件的才能作為權益聯合。我國資本市場的融資和監管主要依賴于以會計利潤為基礎的財務評價和監控體系，能否取得或保住上市資格，以及進行配股再融資在很大程度上取決于企業對外報告的賬面利潤。由此，企業合并采用方法的選擇不但會產生明顯的會計后果而且也會產生嚴重的經濟后果。僅規定同一控制以及雖不是同一控制而難以識別購買方就可以采用權益結合法，實務中必然存在巨大漏洞而必須進行具體詳細的可操作性規范。

（三）采用購買法時對購買方的確認標準和識別問題。購買方的識別標準一般有控制標準、規模標準、對價標準、管理標準四類：控制標準指只要一個參與合并的企業能夠控制其他參與合并的企業，控制方即為購買方；規模標準指一個企業的公允價值大大超過其他參與合并企業的公允價值；對價標準指一個企業通過支付現金換取有表決權的普通股；管理標準指一個企業的管理當局能夠控制合并后企業的決策。國際會計準則理事會（IASB）把認定購買方作為實施購買法的首要步驟，并認為難以辨認購買方的情況是非常少見的，美國證券交易和委員會（SEC）也認為應“全力搜索”（ExhaustiveSearch）購買方。是應用某一個具體標準，還是綜合運用，我國新會計準則中并沒有明確，實際執行中必然存在巨大空間，特別是在允許采用權益結合法的情況下，易被作為不能識別購買方而拒絕采用購買法的借口。

（四）允許多種方法存在時是否可以考慮采用新開始法的可能。從某種程度而言，新開始法可能為企業合并的所有資產和負債建立新的會計基礎，對合并各方的資產和負債都按公允價值進行計量，并確認合并中產生的商譽。該法所依據的觀點是“此類企業合并導致出現了新的主體”。國際會計準則理事會（IASB）認為，權益結合法提供的信息在任何情況下都不會優于購買法提供的信息，如果對一些特殊類型的合并業務采用購買法以外的其他方法進行會計處理，“新起點”法（新開始法）比權益結合法更合適。對于企業合并中的新設合并，采用新開始法，符合其法律實質，即合并各方注銷原來法人資格而成立新企業，利于合并后壯大企業實力，擴大經營規模，應對日益激烈的市場競爭。而且對合并各方的資產都進行重新估價，也能提供給投資人及相關信息使用者更相關的會計信息。

注釋：

[①]會計界公認的財務會計難題新、老之分，老難題指外幣報表折算、企業合并與合并會計報表、物價變動會計，新難題指衍生金融工具、企業合并與合并會計報表、股票期權會計，二者都把企業合并作為了一個難點來對待。

[②]美國歷屆會計規范制定機構在企業合并問題上共了114個相關規則（2個APB意見書，41個AICPA解釋公告，3個FASB解釋公告，1個FASB技術公告，50個EITF公告，13個SEC職員會計文告，4個會計系列文告）。

參考文獻：

[1]汪祥耀等著，國際會計準則與財務報告準則：研究與比較[M].上海：立信會計出版社，2004年3月.

[2]財政部會計司組織翻譯，國際財務報告準則.2004[M].北京：中國財政經濟出版社，2005年7月.

第7篇：企業合并會計準則范文

一、企業合并方式

所謂企業合并，是指兩個或兩個以上的企業，依據法律規定或合同約定，合并為一個企業。根據我國現行法律、法規的規定，企業合并的方式概括起來無外乎有三種：即吸收合并、新設合并和控股合并。

1、吸收合并

吸收合并也稱兼并，是指一個企業通過發行股票，支付現金或發行債券等方式取得其他一個或若干個企業；

2、新設合并

新設合并，是指兩個或兩個以上的企業聯合成立一個新的企業，用新企業的股份交換原來企業的股份，原來各企業依法注銷；

3、控股合并

控股合并，是指一個企業通過發行股票、支付現金或發行債券等方式取得另一個企業或兩個以上企業的全部或部分有表決權的股份，控股企業與被控股企業均保留其法人資格，前者稱為母公司，后者稱為子公司，并以母公司為中心，連同所控股的子公司，達到一定規模時，就被稱為企業集團。

以上三種企業合并方式可見于我國《公司法》（2005年修訂，2006年1月1日實施，下同）第九章以及我國《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》的規定中，如，《公司法》第九章規定：公司合并可以采取吸收合并和新設合并兩種形式，而《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》中將兼并分為被兼并方喪失法人資格和保留法人資格兩情況，即吸收合并和控股合并兩種。

二、企業合并的會計處理方法

目前，我國企業合并會計處理方法的規定，主要表現在《企業會計準則――投資》、《合并會計報表暫行規定》、《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》以及即將于2007年1月1日在上市公司實施的《企業會計準則――企業合并》和《企業會計準則――長期股權投資》，而企業合并實踐中又采用了不同于上述規定的其他方法，概括起來，有以下兩種方法：

1、購買法

購買法，即一個企業購買另一個企業凈資產行為，是一方購買另一方資產并承擔其負債。購買法認為，對所獲資產和負債均按公允價值入賬，購買價高于所獲凈資產公允價值的部份確認為商譽，如果購買價低于所獲凈資產公允價值的部分，則可先調整長期資產公允市價，調整后如果還有差額確認為負商譽。在購買法下，合并當年利潤包括企業合并利潤和被合并企業自合并日后產生的利潤。合并前經營成果不需追溯調整，因此，合并前后的會計報表不具有可比性。

2、權益結合法

權益結合法，是原企業所有者風險和利益的聯合。權益結合法認為，當一個企業完全以自身的普通股去換另一個企業幾乎所有的普通股時，其實質不應該是購買，而是參與合并的各方企業所有者聯合起來控制他們的全部凈資產和經營，以繼續共同分擔合并企業實體的風險和利益，不存在購買，也不存在改變會計計價基礎，合并日資產負債表按賬面價值合并，合并當年利潤包括了合并各方全年實現的利潤，對合并前的會計報表需追溯重編。

權益結合法與購買法比較，各有利弊。權益結合法對實施合并的企業財務報表產生較有利的影響，它避免了較高的資產折舊和商譽的出現，給報表使用者以企業增長的感覺，因此采用權益結合法通常對公司股票價格的走勢是有利的。但同時，采用權益結合法給利潤的操作空間增大了，相關成本也會增加。而采用購買法進行會計處理更為合乎會計理論的要求，商譽的攤銷，公允價值入賬，確認收益等都遵循了現代財務理論。但是購買法需要準確地評估企業的公允價值，在實際操作中難度較大。因此，購買法是否成功實施就與公司資產結構是否合理及相關的評估行業執業水平密切相關。

三、企業合并會計處理方法的運用現狀

1、我國關于企業合并的法律規定及實踐情況

目前國內關于規范合并會計的文件主要有《合并會計報表暫行規定》、《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》、《關于執行具體會計準則和有關問題的解答》、《企業會計準則――投資》以及即將于2007年1月1日在上市公司實施的《企業會計準則――企業合并》和《企業會計準則――長期股權投資》。這些文件均未明確提到“購買法”和“權益結合法”，這些規定也都沒有考慮股權交易，但從文件內容來看，《合并會計報表暫行規定》中規定，在編制會計報表時，將成交價與子公司凈資產賬面價值的差額作為“合并價差”項目，列入合并報表；《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》中規定，被兼并企業先進行資產評估，后按評估結果調賬，兼并方按評估價記錄資產價值，按成交價與評估價的差額記入“商譽”賬戶。這種處理方法顯然就是“購買法”。即將于2007年1月1日在上市公司實施的《企業會計準則――企業合并》和《企業會計準則――長期股權投資》對同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并的會計處理方法的規定是不一致的，前者相當于“權益結合法”，后者相當于“購買法”。

從實踐方面來看，我國的企業合并大多采用的是權益結合法。由于此類合并得到了中國證監會的批準，使權益結合法獲得事實上的認同。例如，1999年6月，經中國證監會的批準，清華同方與魯穎電子采用換股方式正式合并，清華同方在吸收合并公告書中明確指出：本次合并采用權益結合法進行會計處理。這是我國首起使用權益結合法處理企業合并的案例。其后，又有多起合并業務紛紛效仿，而我國現有的會計制度中并沒有權益結合法的位置，但實踐中權益結合法又在我國企業合并得以廣泛運用。

2、國外企業合并的會計方法的應用情況

最初，許多國家規定企業合并可采用權益結合法和購買法，由于權益結合法能使合并報表的盈余數字好看，更多的企業選擇了權益結合法。為了防止對它的濫用，后來許多國家開始對權益結合法進行了嚴格的限制，約束該方法的使用。現在有許多國家已取消了權益結合法，規定企業合并只能采用購買法。例如，在美國，為了防止對權益結合法的濫用，1970年美國會計準則委員會第16號意見書《企業合并》對應用權益結合法提出了12個限制性條件，只有完全符合這12個條件，才能應用權益結合法。然而，該規定并未完全阻止權益結合法的濫用，于是，1999年4月21日，美國會計準則委員會全體委員一致投票表決取消權益結合法。FAS141《企業合并》中明確規定，從2001年7月1日起，美國所有企業合并一律采用購買法。其它許多國家，如日本、加拿大、英國、德國、法國、瑞典、荷蘭、澳大利亞等也都先后經歷了任意選擇運用權益結合法，到嚴格限制運用權益結合法，最后取消權益結合法的歷程。國際會計準則理事會在最近的《國際財務報告準則第3號――合并會計（征求意見稿）》中，也取消了權益結合法。

四、目前我國企業合并會計處理方法存在的問題

1、企業合并的概念不明確

我國《公司法》和《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》中說明了企業合并的幾種方式，但并沒有對企業合并的概念給出明確的定義。即將于2007年1月1日在上市公司實施的《企業會計準則――企業合并》，雖然給出了“企業合并”的概念，但那只是會計上的概念，是針對“報告主體”而言，并非法律意義上的概念。

2、企業合并會計處理方法沒有明確的定義

無論從我國現階段的規范化文件（包括即將于2007年1月1日在上市公司實施的《企業會計準則――企業合并》和《企業會計準則――長期股權投資》），還是從合并會計處理實務中，均未對“購買法”和“權益結合法”這兩種企業合并會計處理方法做出明確定義，只是對操作方法作了規定。

3、缺乏不同合并方式下適用不同的會計處理方法的規定，或者說沒有對“購買法”和“權益結合法”適用條件的約束

4、缺乏對有關企業合并會計處理方法的普遍規范

目前，我國只對吸收合并方式的兩種情況即被兼并方保留法人資格和喪失法人資格作了會計處理規定，但沒有有關企業合并會計處理方法方面的統一的規范性文件，諸如能普遍實施的《企業會計準則――企業合并》。

5、不同的法規之間的規定不統一

在《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》中規定采用的“購買法”，與在《合并會計報表暫行規定》和《企業會計準則――投資》中規定的采用“購買法”的處理辦法不一樣。

6、我國現行法規規定以及實務操作同國際準則不一致

我國現行法規規定的會計處理方法比較接近于購買法，而實際操作中卻大多數采用權益結合法。國際準則只規定了購買法，取消了權益結合法，而且，同樣的購買法與國際慣例也不一致。

五、進一步完善我國企業合并會計處理方法的措施

首先，必須盡快普遍實施《企業會計準則――企業合并》等有關企業合并會計處理的規范性文件，修改和完善與企業合并有關的現行法規和規章，形成統一的完善的配套實施的企業合并規范性文件體系。

其次，在建立和完善企業合并規范性文件時，特別是在制定企業合并會計準則及其實施指南時，應該對包括企業合并、購買法和權益結合法等做出嚴格的定義，對不同合并方式下的具體會計處理方法的運用做出具體的規定，如各種會計處理方法的適用條件、資產入賬價值標準、合并日及合并日后合并報表的編制、商譽的確定與攤銷 ，等等。

第三，在建立和完善企業合并規范性文件時，既要參考國際會計準則，保持一定的協調統一性，又要考慮我國目前市場環境與會計環境的具體情況；既要考慮與現有法律、法規、規章制度接軌，又要考慮解決企業合并中的具體問題。

鑒于此，筆者認為，我國企業合并會計處理方法應該統一采用購買法，這是因為：

1、采用單一的方法有利于提高會計信息質量；

2、采用這種方法，與國際會計處理方法協調一致；

3、采用購買法符合會計理論的要求；

4、采用購買法可以防止企業合并方式人為操縱利潤。

但是，采用購買法面臨被并企業資產公允價值的合理確定。由于我國目前尚不具備使用公允價值的條件，包括證券市場、評估市場等方面的不成熟。因此，目前，我國采用的購買法還不能完全同國際慣例那樣按公允價值入賬，必須對購買法予以相應修正，即以賬面價值代替公允價值作為被并企業資產的入賬價值，這樣既解決了方法的多樣性引起的會計信息的混亂，又符合我國國情，便于操作，同時又與國際接軌。

第8篇：企業合并會計準則范文

隨著市場經濟競爭力愈演愈烈，企業合并也就順應而生。當前，我國企業合并的現象日益增多，使得會計界對此經濟行為越來越關注，并且進行深入研究，企業合并的相關會計問題已成為理論界一直以來討論的重要課題之一。以往，我國的企業合并是以1995年、1997年財政部頒布實施的《合并會計報表暫行條例規定》、《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》為依據，展開會計處理。在2006年財政部下方了《企業會計準則第20號 ―――企業合并》,該條例也提出不同于IFRS3的《企業合并》以及SFAS141的《企業合并》中的相關規范。在此背景下,探討研究我國的企業合并問題顯得十分必要。

二、企業合并相關釋義

在國際會計的準則下，所謂的企業合并，指的是兩個企業的結合，或者是一個企業取得對另外一個企業的經營活動以及凈資產的控制權，而兩個單獨企業合并成一個經濟的實體。

按照性質可以將企業合并分為兩種：（1）購買：通過承擔債務、發行股票或者轉讓資產等方式，由購買方獲得被購買方的經營活動以及凈資產的控制權、經營權的企業合并。（2）權益結合指的是參與合并的相關企業股東，通過聯合控制股東全部的經營活動或者凈資產，進而對合并后的經濟實體繼續進行分享利益以及分擔風險的合并，并且參與合并的任何一方均不能認定為購買者；按照法律形式可以將企業合并分為兩種：（1）吸收合并：也稱兼并，指的是一個企業利用支付現金、發行股票或者非現金的資產等方式來獲取其它企業所有的凈資產，進而達到企業合并的目的。完成吸收之后，被合并的企業解體，進而則由合并方對被合并方進行直接地管理控制。（2）創立合并：也就是新設合并，指的是兩個企業或者兩個企業以上依法解散，組合成立新企業。在完成創立合并之后，原有的企業不是以單獨的一個法律主體而存在，企業的所有者把全部企業的所有凈資產全部投入新的企業，以新企業的股東出現，新的企業成為法人，單獨承擔全部的經濟責任。

三、我國企業介并的會計處理過程中出現的問題分析

（一）存在利潤操縱的陷阱

從新企業合并的會計準則頒布后.便對企業介并的相關會計處理方法進行嚴格規定。通常企業合并的不同種類分別適用不一樣的會計處理方法。例如在同一控制之下的新企業介并，一般是應用權益結合法，而不是同一控制之下的新企業合并.則是應用購買法，這些做法在很大程度上減少及控制了新企業合并過程中的相關利潤操作行為，不過，由于現實情況比較的復雜多變。除此之外，企業合并的方法仍存在較多的問題，這就導致了企業合并新會計準則下在具體的實施過程中，存在較多的利潤操作陷阱。例如，同控制下的新企業合并，因為受到準則規定的限制.合并的利潤表不但是包括各個參與合并的企業利潤，還包括各個被合并方在企業合并之前的所有利潤，這就有可能造成企業在年底，為達到美化業績或者考核的目的，展開突擊式合并，把該度經營生產較好的企業的相關利潤納入合并企業總的利潤報表中。盡管相關的準則規定，需要將被合并企業在合并之前的所實現的全部凈利潤作為單一項，在利潤表中反映出來.有助于使用者在具體運用相關的信息時.能夠方便扣除該利潤，進而分析當期的凈損益狀況，從而掌握企業的相關盈利情況，可是這還是防不勝防。由于權益結合法無需對購入的相關資產進行重估價值，使得企業能合并固定資產價值、存貨被低估了的其它企業.在實現合并之后，解決實際上已增值可是卻沒有在賬面上得到直接體現的資產。在這個方面，新會計準則并不做獨特的披露要求，但這些均是應用權益結合法來合并企業之后的一類利潤操縱陷阱。

（二）已有法律法規和實際操作和國際的相關準則不相一致

我國已有的制度規定，其規定的相關會計處理法和購買方相接近，但在實際操作中多是應用權益益聯合法，且均是購買法，這就和國際慣例不相一致。例如，以《合并會計報表暫行規定》為根據.在合并企業中，被合并企業被控股之下.在編制相關的合并會計報表時，不要求對被合并的企業的相關凈資產價值做進一步調整，僅僅是直接以賬面價值進行合并，這就造成了合并時難以反映出被合并企業的相關負債或者資產的公允價值，進而無法消除合并方一直以來股權的投資差額，造成相關的合并會計報表中，合并價差成為大雜燴，不僅包括相關的資產增值，還含有一定的商譽等等。這將造成企業的后續期間，需攤銷的股權的投資差額不斷增大，致使企業的負擔逐漸加重，這也是導致制度無法具體操作的原因之一。

（三）以公允價值作為主導的合并會計方法不成熟

股價雖然作為衡量企業、公司價值的一種比較直接和比較有用的指標之一，可是其不應是作為被合并方的公允價值僅有的一個指示器。若市場價值無法估計以及反映出企業、公司的內在價值，應該對價值評估作進一步的明確。據調查了解發現，在西方發達國家，企業、公司的相關會計實務操作中，購買法是一個切實可行的方法，由于其有著十分發達、廣闊的資本市場，因此在評估市場方面，也顯得十分的活躍及完善。我國在這個方面則是顯得十分的不完善。

（四）不同法規問所制定的相關規定不相一致

《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》中有如下規定:進行企業合并時，若是應用有償方式來進行合并的，在合并企業時，不但要以公允價值，即具體的評估價為根據，進一步確認被合并的企業的所有凈資產，而且還要把購買價格以及被合并企業的全部凈資產的公允價值之間的差額，統一認定為商譽，并進行進一步攤銷。可是在《介并會計報表暫行規定》以及《企業會計準則-投資》中，以它們的相關規定為依據，可發現，控股合并中，相關的合并報表中所出現的合并價差，其事實上屬于投資成本和被合并企業的凈資產的賬面價值之間的差額。

四、完善企業合并會計的措施分析

（一）規范企業的會計行為

我國大多數的企業，在合并的過程中，由于企業管理人或者是部分股東的私利，通常是在進行合并定價以及信息披露鄧方面的問題上，出現不規范行為。究其原因，這和企業，尤其是企業的經營者自身的行為方式以及價值取向等方面有關。要促使我國企業合并的相關會計行為逐步科學化、規范化，這就需要從根本上解決處理好，應盡快建立健全企業的相關機制體制，不斷完善現代企業制度，例如產權制度、經理人激勵以及約束制度等等，以促使企業采取合理的合并會計法，有效阻止操縱利潤的行為。

（二）完善監督機制，營造良好的公允價值計量環境

在我國，由于市場經濟的發展仍是處于比較低的水平，現階段的資產評估市場、資本市場以及其它的證券法規均不夠完善，此外，企業合并的相關社會服務體系也有待完善。和國外發達的國家比較，仍存在較大差距。有關的合并中介機構，在實務操作方面存在不規范行為，股市也存在投機炒作的現象，生產市場在現階段仍難以準確提供明確的資產公允價值，致使企業通過公允價值來進行幕后操縱利潤的現象頻發。基于此，筆者認為，現今必須要進一步規范國內企業合并的相關會計行為，還須進一步對資產評估以及審計等各種社會中介組織機構的建立，例如可以對沒有在同控制之下的企業合并，在具體運用購買法中，應加強完善國內的資產評估市場，進一步提高我國的資產評估人士的專業水平，要加強對資產評估人員的業務培訓，堅持持證上崗，以提高我國資產評估隊伍的技術力量，進而有效防范市場的相關風險。除此之外，還應不斷加強監督管理企業合并，不斷建立健全有關的監管機構，例如會計師事務所、證券監管機構以及產權交易市場等，從而有效防止通過利用公允價值而獲取不當利益行為的出現。

（三）不斷改進及完善商譽減值測試的相關技術

商譽減值測試，指的是對企業今后的超額盈利能力進行的一種重新評價。和其它的資產減值相比較，目前，我國企業合并會計處理方面，應用商譽減值測試具有一定的難度。這是由于減值測試，是在組資產或者項資產期望值的基礎上而形成的現金流量.可是由于商譽本身并不可以生成現金流量.其需要和其它的組資產或者項資產有機結合起來才可生成現金流量。一般情況下，商譽和其它相關資產之間所開展的減值測試，往往會出現一些問題。例如在購買商譽時所生成的現金流量，極有可能是混入了被合并方的其它資產生成的現金流量，這樣就會混淆分析。由此可見，當前開發一整套符合我國國情的商譽減值測試技術，是十分必要的，而且也是完善我國企業合并會計準則的一項重要內容。

（四）建立健全合并企業的相關內部控制制度

合并企業在發展初期，內部經營管理總會發生一些變動，必須要建立健全有關的內部控制制度，這是確保企業合并后相關會計管理工作質量的重要手段之一。企業唯有通過建立健全內部控制制度，以行之有效的控制措施對企業加以管理，才可真正做到賞罰分明。與此同時，在對合并企業的在不斷控制以及管理檢查的過程中，及時發現問題以及解決問題，進而制定出相應的解決方案，再加以實施，從而確保了企業各項工作的順利進行。對于合并企業的會計工作，應該重點得從會計報表的評比工作入手，首先可以通過制定相關會計報表評比方法，把相關的會計基礎工作不斷改進規范，再具體實施各項細則，通過計分的形式進行逐一打分。在計分標準的制定方面，應該以報表是否及時、種類是否完整、數據是否刪改、計算是否正確以及裝訂是否齊整等等為標準，經過評委在每年度、每月度以及每期的結算后，依照上述的積分標準進行逐一的評定打分，進而把評比的結果公開，接受監督，最后在財務系統內。通過召開會議的形式，作進一步細化分析，作階段性的總結，以確保會計基礎工作的質量。

五、結語

我國現有的企業合并會計準則，不僅體現我國會計準則和國際會計準則的互相接軌,還體現了我國的國情。企業合并會計準則，在現階段已經廣泛應用于實際操作中，要檢驗其的成效，還需要對企業的具體實際應用情況進行全面，唯有全面了解掌握企業合并會計相關的現，才能進一步加以改進與完善，從而促進我國經濟的快速發展。

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第9篇：企業合并會計準則范文

企業合并會計方法會計問題問題建議

一、引言

從2005年初開始，財政部在總結會計改革經驗的基礎上，順應中國市場經濟發展對會計提出的新要求，借鑒國際財務報告準則，全面啟動了企業會計準則體系建設。經過近一年的努力，2006年2月15日，財政部頒布了1項基本準則和38項具體準則，基本構建了我國新的企業會計準則體系。其中的《企業會計準則第20號―企業合并》與以往會計規范相比作了重大變革。本部分將對該準則的變化及其意義進行論述，并指出該準則在實施中存在的問題，最后對完善這一準則提出筆者自己的意見

二、新企業合并會計準則變化的意義

1.新準則在積極與國際主流準則趨同的同時又保持了中國特色

我國新準則對非同一控制下的企業合并采用購買法，體現了與IASB和美國FASB會計準則等國際主流會計準則的趨同。同時，新準則針對我國現階段大量存在同一控制下企業合并的現狀，允許按權益結合法進行會計處理， 符合中國國情。

2.新準則引入公允價值計量模式

傳統會計要素計量是以歷史成本為基礎的，我國新企業合并準則在借鑒國際準則的基礎上，引入了公允價值概念，目的是反映資產、負債的真實現時價值。執行新準則后，不僅要對同一控制下的企業合并按歷史成本計量，而且還要對非同一控制下的企業合并按公允價值計量，這是會計理論的一大突破。

3.新準則條文清晰、規范嚴謹，嚴防企業操縱利潤

新準則將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，并對這兩種合并形式分別規定了各自的會計處理，條文清晰。同時，為了防止對同一控制下企業合并采用權益結合法時的利潤操縱行為，規定了嚴格的列示和披露制度。比如，要求將被合并方在合并日以前實現的凈利潤在利潤表中單列一項反映，這樣能夠使合并后企業實現的盈利情況一目了然。再比如，對同一控制下企業合并，要求合并方披露合并后己處置或準備處置被合并方資產、負債的賬面價值、處置價格等，防止合并方通過處置被合并方的資產等虛增當期收益。

三、新舊會計規范的對比

1.企業合并會計方法的區別

新準則規定，對同一控制下的企業合并采用權益結合法進行會計處理， 對非同一控制下的企業合并采用購買法進行會計處理。原來的《合并會計報表暫行規定》、《企業兼并有關會計處理問題的暫行規定》以及《企業會計制度》雖然沒有規定到底要使用哪一種會計處理方法，其實更傾向于購買法，但是實務中上市公司換股合并交易走在了制度的前面，普遍采用了權益結合法進行會計處理。

2.或有項目處理的區別

新準則要求當被購買方的或有負債預計很可能發生并且其公允價值能夠可靠計量時，確認為對合并成本的調整。原來的規定要求對或有事項在報表附注中披露。這一改變將表外項目引入表內。

四、我國新企業合并會計準則存在的問題

1.新企業合并會計準則實施中的利潤操縱風險

新企業合并會計準則頒布后，企業合并的會計處理方法從此有了嚴格的規定，企業合并分為兩大類，分別適用不同的會計處理方法，對于同一控制下的企業合并，采用權益結合法，非同一控制下的企業合并，采用購買法。這大大減少了企業合并中的利潤操縱行為。但現實情況是復雜多變的，再加上企業合并方法本身也有許多缺陷，這導致了新準則實施中的利潤操縱風險。

首先，對于同一控制下的企業合并，由于準則規定，合并利潤表不僅包括參與合并各方合并后的利潤，而且還包括被合并企業合并前所實現的利潤。這可能導致企業在年底為了考核或者美化業績的需要，進行突擊式的合并，將當年度經營較好的企業利潤拉進上市公司的報表中。雖然準則規定對被合并方在合并日以前實現的凈利潤在利潤表中單列一項反映，以幫助有關使用者在運用該信息時，以扣除該部分后的當期凈損益情況對企業盈利情況進行分析，但這仍然是防不勝防的，一些大眾投資者可能會忽視這一信息。

其次，對于非同一控制下的企業合并，因為采用購買法核算，所以它擁有公允價值和商譽這兩大利潤操縱的利器。公允價值的計量問題一直是我國理論界和實務界頭痛的問題。起步于80年代末的我國資產評估業，歷經10年的發展雖然取得了長足的進步，并培養了一支初具規模的注冊資產評估師隊伍，但我國的資產評估機構建立時間不長，業務素質也比較差，評估結果的公允性難以保證。現有的資產評估方法主要包括收益現值法、現行市價法、重置成本法和清算價格法。除收益現值法外，其他三種評估法只適用于單項資產的評估；收益現值法雖然可用于企業整體價值的評估，并且在理論上也很科學，但由于資產的預期收益及其所承擔的風險難以預測，收益現值法操作性較差。因此，公司整體價值的評估具有很高的難度，要求評估者具備良好的業務素質，特別是對未來的預測、判斷能力。而事實上，公司整體價值評估，在我國尚屬一個陌生的領域。即便是美國這樣評估市場非常成熟的國家，也沒有找到一種公允、可靠的公司價值評估方法，所以FASB沒有提出用于決定報告分部公允價值的特定估價方法，而可接受的估價方法包括期望現金流量（以第7號概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》為指南）、剩余利潤估價、投資現金回報（CFROI）和經濟增加值。

在這種背景下，企業往往利用重估支付對價資產的價值這一時機，購買企業可以直接將公允價值和賬面價值的差額計入當期損益，提升利潤。另外，也可以利用公允價值，大幅度壓低購入資產的重估價值，比如低估被購買方的資產，高估其負債，這樣就可以在合并時挖下一個大大的“蓄水池”，為合并后調節利潤創造空間。

同時，高估和低估后產生的巨額價差，作為商譽入賬，按新會計準則，商譽不需要攤銷，只要求定期進行減值測試，這樣，合并中產生的虛增資產又不會給企業后續的運營帶來折舊或攤銷的壓力

2.合并商譽減值測試對特定企業當期利潤的影響巨大且執行成本高

新準則規定，商譽無須攤銷，而是進行減值測試，如果測試未發現減值，則公司凈收益與執行舊準則相比實際上是增加了，因為按原規定商譽要每年攤銷計入費用，而現在不需要了。這一改變至少表面上有益于公司。不過，如果公司發生了重大的減值，準則要求所有的減值都在報告年度確認為費用支出，這將影響該年度的會計利潤，有時這種影響可能是巨大的。以美國為例，該國在執行SFAS141號《企業合并》后，要求企業對商譽進行減值測試，JDsuniphase公司因此確認了398億美元的減值損失，而美國在線時代華納公司（AOLTime認/amer）更是一次性沖銷了540億美元的商譽。因為商譽經常構成一個公司最大的單項資產，因此商譽的沖銷能夠從本質上改變公司的資本結構，特別是對于一些小型的高科技創業企業，這種影響可能是災難性的。一個公司的債務契約或優先股契約通常都規定了公司資產負債率或其他財務指標，采用商譽減值測試后，減值注銷將可能將公司置于技術性不履約的境地。

商譽減值測試不僅影響收益，其執行成本也可能相當大。考慮到報告單元的定義，一些大公司可能被要求按市場劃分進行減值測試。如果對測試的負擔較敏感，且在上一年度內符合以下三個條件：報告單元的資產和負債未發生重大改變，先前計算的報告單元的公允價值大大超過帳面價值，以及未發生不利事項，則公司可以假定當前的公允價值超過帳面價值而繞過減值測試。對那些先前至少進行過一次嚴格的減值測試的公司，可以為未來的分析建立一個標準，從而可以為該公司帶來極大的利益。相反地，如果預期報告單元將被出售或處置，則公司應在兩個年度中間對商譽進行測試。對那些出售或交換資產很頻繁的公司來說，年度內要不止一次地估計資產價值，這對他們來說是一個過度的負擔。

五、完善新企業合并會計準則的建議

1.完善同一控制下企業合并會計規范的建議

新準則規定，對同一控制下的企業合并采用權益結合法處理。但由于權益結合法容易虛增合并后的利潤，因此，可能導致企業出于操縱利潤的需要，將本來不是同一控制下的企業合并交易通過各種手段虛構成同一控制下的企業合并，，以此來達到其不法目的。因此，我國今后在完善《企業合并》準則時，應加大對同一控制下企業合并的會計規范，限制權益結合法的濫用。

首先，應保持同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的互斥關系。對于一個具體的合并交易的會計選擇，要根據其經濟交易的實質進行。一旦將該交易判斷為同一控制下的企業合并，就不能再判斷為非同一控制下的企業合并，反之，亦然。否則，企業就可能出于各方面的考慮而把會計方法的選擇作為操縱利潤的手段。如為了提高利潤選用權益結合法，而構造同一控制下的企業合并：為了避稅選擇購買法，將企業合并判斷為非同一控制下的企業合并。

其次，應規定限制條件，限制權益結合法的使用。一方面，對于實質為同一控制下的企業合并，我們應允許使用權益結合法，但另一方面，我們也要借鑒國際慣例，對權益結合法的應用予以限制，確定一些具體標準。如APB16在規定權益結合法的應用條件時，有一定的數量標準限制。比如，任何一方在合并前不得持有另一方10%以上有表決權的普通股權益；目標企業至少90%的有表決權的普通股要被主并企業的有表決權的普通股所交換；在合并完成日后的2年內，合并后企業不準備或計劃對參與合并某一方的相當多的部分資產進行處置等。借鑒國外經驗，我國可供選擇的限制標準有：企業合并的公允價值無法或難以確定；支付對價必須是股票（換股合并）；絕大多數股東參與企業合并；管理層具有延續性；合并雙方的業務相似或具有互補性；合并前后合并雙方的股本沒有發生重大變動等。

再次，要考慮知識經濟的影響。在知識經濟時代，部分企業更多的資產是無形的，這在高科技產業中表現得尤為突出。而新準則規定，對同一控制下的企業合并，主并企業將按賬面價值合并目標企業，不需要確認這些未入賬的無形資產。換句話說，企業合并后，主并企業不需要支付任何代價就可以使用這些無形資產，即可從中取得可觀的收益，又不需從受益中扣減或攤銷任何費用。因此，主并企業常常傾向于構造同一控制下的企業合并，以便得到這種實惠。為了避免這種情況發生，我國應充分考慮知識經濟的影響，在制定更詳細的應用指南時，對同一控制下的企業合并的會計處理方法（權益結合法）本身作一些變通，以確認未入賬的無形資產。

2.完善非同一控制下企業合并會計規范的建議

我國新準則規定，對非同一控制下的企業合并采用購買法核算，這一處理原則較多的借鑒了IASB和美國FASB的做法，體現了與國際主流準則的趨同，具有一定的先進性。但我國特殊的融資和監管環境決定了購買法在我國的應用不可能是一帆風順的，仍有許多值得完善的地方。

首先，在我國，市場經濟的發展尚處于較低的水平，目前的資本市場與相關的證券法規、資產評估市場并不完善，與發達國家相比尚有很大差距，相關中介機構的操作不規范，股市投機炒作成份較多，股票價格與公司收益關聯程度低，生產要素市場目前尚無法準確提供各項資產的公允價值。這就給企業利用公允價值操縱利潤以可乘之機。由此我國在對非同一控制下的企業合并實施購買法的過程中，一方面，要進一步完善我國的資產評估市場，提高中國資產評估師的職業水平；另一方面，應加強對企業合并的監督管理，健全和完善相關監管機構，如證券監管部門、產權交易市場、會計師事務所等，防止公允價值的不正當使用。

其次，要進一步完善對商譽減值測試的技術。商譽減值測試實際上是對企業未來超額盈利能力的重新評價。比起其他資產減值，商譽的減值測試尤為困難。減值測試是基于一項資產期望產生的現金流量，但商譽本身不能產生現金流量，它只能與其它一項資產或一組資產相結合才能產生現金流量。然而，將商譽與其他的有關資產聯系起來進行減值測試問題頗多。例如，購買商譽產生的現金流量很可能混合了被并公司其他資產（包括內部產生未記錄的商譽）產生的現金流量，因而會混淆分析。而且，為進行測試，商譽可能被分配給較小的現金產出單元，但這種分配可能是武斷的。因此，開發一套適合我國國情的相對準確的商譽減值測試技術，將是我國在今后一段時間內需要認真考慮的，這也是完善我國現行準則的重要內容。

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