電子商務稅制要素設計

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隨著世界經濟步入信息時代，以虛擬經濟為依托的電子商務飛速發展，日益成為世界各國爭相發展的戰略性新興產業。電子商務具有科技含量高、節能環保、成本低、集約化等優勢，對經濟發展具有明顯的“乘數效應”。尤其是在后金融危機時代，全球經濟增長放緩，主要發達國家和新興經濟體都將發展電子商務視為促進其經濟增長的新引擎，我國也把電子商務這一新興產業納入加快培育和優先發展的領域，加大財稅、金融等政策扶持力度。但整體來看，我國電子商務產業發展起步晚，制度設計還存在諸多難題有待破解。

一、我國開征電子商務稅的必要性

我國開征電子商務稅的必要性，主要體現在以下幾個方面：

(一)有利于宏觀經濟調控，發揮稅收杠桿作用

電子商務素有“朝陽產業”之稱，是現代經濟增長的新引擎。2011年我國進行個人所得稅改革的初衷，就是為了發揮個人所得稅的宏觀調控作用，實現“自動穩定器”的功能。即當經濟過熱，居民收入增加時，納稅人數增加，部分納稅人上升到較高的稅率檔次，出現“累進爬升”現象，使納稅人可支配收入減少，緊縮消費需求，使經濟過熱問題出現緩解；反之亦然。2008年爆發的全球金融危機，使世界各國更加重視采取主動干預的經濟政策，尤其注重發揮稅收政策的杠桿作用。面對當前電子商務產業的迅猛發展勢頭，我們不能再將其束之高閣，棄而不用，而應該將其納入到整個國家的宏觀經濟體系中做全盤考慮，制定切實可行的稅收政策，使之為宏觀經濟發展服務。

(二)有利于籌集財政收入，維護國家稅收權益

稅收是任何一個主權國家取得財政收入的最主要來源，如果沒有充足的稅收收入作保障，國家機器將無法運轉。1994年分稅制改革以來，我國稅收收入占財政收入的比重一直高達95%以上。如果將電子商務產業納入征稅范圍，不僅有利于規范產業發展秩序，也有利于為我國社會主義建設籌集更多的財政收入，促進經濟社會的快速發展。而且電子商務的全球性、開放性等特點使得納稅主體呈現國際化、虛擬化，無法準確判定納稅人身份和納稅地點，使得國際稅收管轄權的界定變得困難重重。因此，制定切實可行的稅收政策，有利于合理劃分國際稅收管轄權，維護國家稅收權益。

(三)有利于調整消費結構，體現國家經濟政策

電子商務雖然是以虛擬經濟為依托，但其交易對象大多數是看得見、摸得著的實物——商品。因此，對交易環節的電子商務產品征稅，可以貫徹國家的產業政策，例如對煙、酒等不利于消費者身體健康的產品適當加以重稅，就可以糾正消費者的偏好誤差，合理引導消費傾向；而對國家鼓勵支持發展的產業，可以施行各種稅收優惠減免政策，扶持其發展壯大，從而體現國家的經濟政策。

(四)有利于調節收入差距，實現稅負公平公正

無論是何種稅種，都可以起到一定的收入調節作用，因為稅收是取之于民，用之于民，這一點毋庸置疑。電子商務雖然是一種新興的貿易方式，但它并沒有改變商品交易的本質，仍然具有商品交易的基本特征。根據稅收公平原則，電子商務和傳統交易方式應適用相同的稅率，承擔相同的稅負。因此，從稅收法定角度來講，虛擬經濟也應納入實體經濟的征稅范圍，不能使其成為稅收的“真空地帶”。

二、我國開征電子商務稅面臨的主要難題

(一)電子商務立法進程緩慢，稅制要素確立困難

中國電子商務經歷了從無到有的發展歷程，在這個過程中，國家相關政策監管發揮了舉足輕重的作用。自2004年8月我國信息化領域第一部法律《中華人民共和國電子簽名法》至2013年3月工商總局頒布的《網絡交易管理辦法》，我國先后頒布了十幾項關于電子商務的法規和制度。無疑，這些政策法規的頒布，對20年來我國電子商務的健康有序發展提供了一定的制度保障與規范。但縱觀這些法規制度，普遍存在立法層次不高，缺乏法律權威性，而且很多政策法規內容相互重疊，在實踐中的遵從度很低，難以起到實質性的作用，嚴重制約著我國電子商務產業的發展。另外，電子商務以虛擬經濟為依托，征稅對象、納稅人、稅率等稅制核心要素的確立十分困難。根據交易的電子化程度，我們可以將電子商務分為有形電子商務和無形電子商務。有形電子商務仍然需要利用傳統渠道，如郵政和快遞服務等將在網上訂購的商品郵寄到消費者手中，因此不存在課稅對象難以確定的問題。但無形電子商務由于其數字化、信息化的特征，即可數字化的產品，如軟件、音像制品、信息服務等則難以確定其課稅對象。而且在電子商務模式下，交易雙方均使用網絡上的虛擬身份，交易行為超越了國家界限，聯網的計算機IP地址還可在國際互聯網中進行動態分配，這種直接、迅速的電子交易方式，省去了傳統貿易的中介機構，使稅務機關難以通過現行稅制確認納稅人，代扣代繳體制根本無法實行。加之稅率的確定也存在諸多難題。首先，稅率和稅種緊密關聯，例如增值稅、消費稅的征稅環節、繳納方式和繳納時間等難以有效確定，容易造成偷稅、漏稅。其次，我國電子商務尚處于發展階段，根據幼稚產業保護理論，我們應該采取適當的稅收保護政策，稅制選擇不當就會出現“檔次爬升”現象，阻礙產業的長期發展。

(二)電子商務稅務登記管理制度落后，征管稽查難度大

我國現行的稅務登記基礎是工商登記，然而長期以來電子商務經營者只需注冊，獲得域名即可從事網絡交易?，F行的稅收征管法并未明確規定電商必須進行稅務登記，雖然2010年工商總局頒布《網絡商品交易及有關服務行為管理暫行辦法》，但此規定中的“實名制”形同虛設，電商經營者只需向網絡交易平臺的管理者進行實名登記，而無規定到工商部門進行實名制登記，因此形成“稅收真空”，使電商成為避稅天堂。而且在電子商務環境下，無紙化交易使得各種訂單、銷售合同和其他各類票據等都以電子形式保存，我國目前尚未對電子憑證保存期限做出具體規定，且電子憑證易修改，不留痕跡，使查賬征收失去基礎。另外,匿名支付、代付等多種支付方式，超級密碼和用戶名等隱藏交易信息的保護措施,使稅務機關無論從人力、技術，還是部門協調的角度，資料收集都十分困難，稅務稽查工作成本高，效率低。

(三)電子商務交易開放程度高，國際稅收管轄權難以確定

電子商務交易具有全球性、開放性的特點給國家稅收權益帶來嚴峻挑戰。首先，常設機構的確定受到挑戰，跨國利潤也難以在分總機構之間合理劃分，使得很多跨國公司利用電子商務渠道成功避稅，致使國家稅收權益遭受嚴重損失。其次，電子商務納稅主體的國際化和虛擬化，IP地址和網址等虛擬空間事物并不能作為地域管轄權的判定標準，這些都給納稅人身份和納稅地點的判定造成困難，使稅權劃分和稅收征管困難重重。

三、我國電子商務稅制要素設計

電子商務發源于歐美等發達資本主義國家，伴隨著產業的發展，與之相配套的制度建設，尤其是稅收政策也日趨完善。目前，西方國家關于電子商務的稅收政策既有分歧又有共識，分歧主要集中在電子商務按何種稅種課征，而共識是應逐步對電子商務課稅，就連一貫主張電子商務免稅的美國也開始研究電子商務相關的稅收政策。筆者通過比較歐、美等發達國家和印、俄等新興經濟體的電子商務稅收政策，并結合我國國情，為我國電子商務稅制要素的設計提出合理建議。

(一)納稅主體

從表中可知，無論在發達國家還是新興經濟體中，電子商務的納稅主體都是從事電子商務的企業或購買電子商務服務的消費者個人，根據權利和義務對等原則，電子商務交易的受益者應是納稅義務人。顯然，稅務機關應根據電子商務的交易性質來對納稅主體進行劃分，分為間接和直接納稅人兩種。前者只是借助網絡完成信息流與資金流，可參照傳統模式確定其納稅主體；后者是完全借助網絡的新型納稅人，其所有交易都在網上完成，可借助已出臺的網絡交易實名登記制度，根據交易雙方的IP地址或交易服務器地址來判定納稅主體。在我國電子商務稅制要素設計中，納稅主體的界定更是一大難題，欲解決此亂象，應遵循“實質重于形式”的原則，借鑒受益原則來界定電子商務納稅主體的范圍。

(二)課稅對象

從表中可看出，大多數國家的課稅對象都是電子商務交易的標的物，即交易對象。發達國家一般以電子商務企業生產的產品為課稅對象，而新型經濟體則將各種交易商品視為課稅對象。究其原因，發達國家，以美國為例，既是世界政治軍事強國，又是電子商務最大輸出國，它堅持稅負公平，對電子商務企業征稅，以確保其實現國際貿易利益最大化。而大多數新興經濟體的電子商務尚處于發展階段，大多是電子商務產品輸入國，為了維護國家稅收權益，防止稅基縮小，削弱財政實力，才被迫對電子商務交易商品征收保護性關稅。因此，我國在確定電子商務納稅客體時，應充分考慮我國實際情況，在原有幾類征稅客體基礎上增加虛擬商品類或提供在線服務類，體現“見產品征稅、見交易征稅、例外免稅”的原則，使稅基逐步擴大，實現稅制公平，同時維護國家稅收權益。

(三)適用稅率

從表中可看出，大多數國家都堅持在現有稅制上對電子商務征稅，即不開設新稅或附加稅，而是修改現行稅制，使其適用于電子商務產業，以確保稅基穩定。同時盡力避免對電子商務多重課稅或稅收歧視，一般采用低稅率政策，以避免國際惡意的稅收競爭，阻礙電子商務產業的發展。因此，我國在設計電子商務稅制要素時，應充分借鑒國外的經驗做法，將電子商務納入到現有的稅收體系，可借助“營改增”的契機，將其納入增值稅的征稅范圍，設置低稅率，例如實行1%～3%的比例稅率。同時增加各種稅收優惠政策，如對個體工商戶、大學生創業以及下崗職工再就業等電商可給予定額、定期暫緩征稅，即制定一個稅收優惠期限，在期限內，實現優惠稅率，期限結束則施行統一稅率。

(四)計稅依據

從表中可看出，按電子商務交易價格計稅，即從價計征已成為大多數國家的共識。因此，為了確保國際的稅負公平，增強電子商務企業的國際競爭力，我國應與國際通行做法接軌，將電子商務實際交易價格作為電子商務稅的計稅依據。同時強化稅務機關與電子商務運營商、服務商、銀行等的協作，有效控制支付寶、財付通、網銀、微支付等在線交易平臺，控制資金流，才能確保從價計征的準確性。

(五)納稅地點和期限

國外大多數國家關于納稅地點的確定，主要是參照納稅主體的確定方法，根據交易雙方的IP地址進行確定或者根據交易受益原則，受益方為納稅對象，受益方所在地為納稅地點。由于電子商務交易中間環節少，方式多樣，無法適用多環節納稅，因此，通常以現金交付時間或發票開具時間為納稅義務發生時間。所以，我國在確定納稅地點和納稅期限時，可結合實際參考這些經驗做法，確?，F行稅法規定得以有效實施。

(六)征管體制

從表中可看出，絕大多數國家的電子商務稅都是由聯邦政府或中央政府直接來征管。這些國家的通行做法是：在立法層面，賦予中央政府對電子商務稅收的征管權，而稅款征收，則具體由各級稅務機關來負責，上繳后作為中央政府的財政收入。因此，我國電子商務稅的征管也應體現效率原則，由中央政府來負責，具體由國稅局負責征收。稅收征管由中央政府進行頂層設計，制定全國統一的電子商務稅收征管法，對電子商務稅適用的稅種(稅率)、征管期限、稅收減免等進行具體規定。同時充分利用現代云計算、大數據等信息技術，建立一個覆蓋全國的電子商務稅源管理平臺，實時采集和記錄電子商務交易的稅源數據，使全國稅務機關可在同一平臺共享電子商務稅款的征管和稽核。

四、結語

綜上所述，世界范圍內全面開征電子商務稅已是大勢所趨，我國應緊跟世界電子商務稅制的發展潮流。在稅務實踐中，我們不僅要集思廣益，充分借鑒國外的實踐做法，更要結合我國國情、制度差異等實際問題，大膽探索，穩中求進，緊緊圍繞納稅主體、課稅對象、適用稅率、計稅依據、納稅地點和期限、征管體制等稅制要素進行，擇機考慮對我國電子商務征稅。同時制定更多優惠政策，構建出符合國情的電子商務稅收征管體系，才能從根本上促進我國電子商務的長遠健康發展。

作者：劉明 劉成均