管理會計發(fā)展走向

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一、目前“管理會計”面臨的問題

(一)定位不準確,重會計,輕管理

管理會計是一門將管理學與會計學融合在一起的邊緣性新興學科。以現(xiàn)代管理科學為理論基礎(chǔ),通過利用財務會計及其他相關(guān)信息為企業(yè)管理當局的決策提供信息支持。二十世紀70年代,我國開始從西方引入管理會計的理論。我國會計學者將管理會計定位為會計學的分支,與財務會計并列成為會計學的兩大板塊。在管理會計學界一直存在爭議,眾所周知,會計理論以復式記帳法為主線,并且貫穿始終。而管理會計中沒有任何借、貸記帳法的蹤跡。所以有的學者認為:管理會計“既是會計又不是會計”。過多的強調(diào)管理會計的會計屬性而忽視原有的管理學科的特征是我們管理會計發(fā)展的一大弊端。

(二)理論體系不完善,不成熟

管理會計在我國已經(jīng)有20多年的發(fā)展歷史,形成了自己的一些理論和方法。如:本量利分析、成本性態(tài)分析、預測分析、決策分析、成本控制、責任會計等。但管理會計至今仍未形成一個嚴密的理論體系。管理會計目標、假設(shè)、原則、方法等涉及學科基本范疇的東西缺乏清晰的定性,導致管理會計理論體系缺乏明確的中心、清晰的主線和實質(zhì)性聯(lián)系。管理會計與其他學科如成本會計、財務管理等交叉重復的內(nèi)容十分嚴重。管理會計理論體系的不完善和學科體系的不規(guī)范,使得管理會計缺乏堅實的理論基礎(chǔ),從而嚴重制約著管理會計作用的發(fā)揮。

(三)量化模型過多,脫離企業(yè)實際

管理會計中存在大量的數(shù)學模型,如:本量利分析的模型、成本性態(tài)分析的模型、經(jīng)濟訂貨量的模型等。這些數(shù)學模型往往需要嚴格的假設(shè)條件。比如經(jīng)濟訂貨量的基本模型假設(shè)不存在缺貨現(xiàn)象,存貨均勻消耗,訂貨能夠一次性到貨,不存在數(shù)量折扣等等前提。而這些苛刻的前提條件跟企業(yè)的客觀實際是相違背的,現(xiàn)實經(jīng)濟活動復雜而多變,作為市場經(jīng)濟的主體,企業(yè)面臨的不確定因素很多,不可能一一滿足這些假設(shè)條件。因此,管理會計中有些看似完美的數(shù)學模型往往成了不食人間煙火的“仙女”,缺乏“實際價值”。

(四)研究領(lǐng)域過窄,缺乏全局觀念

我國傳統(tǒng)的管理會計以強化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理,實現(xiàn)最佳經(jīng)濟效益為最終目的。在進行預測、決策分析時往往只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境,追求的是短期利潤最大化,而忽視外部環(huán)境變化對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的影響以及非貨幣計量因素的影響,忽視了市場變化以及對競爭者、顧客的分析。比如:本量利分析和全面預算的編制,都將銷售量看作一個已知的常量,而在市場環(huán)境瞬息萬變的今天,銷售量的固定顯然是不合適的,也是不太可能的。再比如,短期經(jīng)營決策分析中,分別采用了邊際貢獻分析法、差量分析法、相關(guān)損益分析法等多種方法。但究其實質(zhì),只要比較各種方案的相關(guān)收益和相關(guān)成本就可以了,具體到各種決策方案,如新產(chǎn)品開發(fā)的決策、虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)的決策、是否接受追加訂貨的決策等,并沒有分析企業(yè)外部市場環(huán)境變化,沒有分析市場競爭者及消費者的需求變化帶來的影響。而這些因素恰恰是非常重要的,在企業(yè)現(xiàn)實的決策過程中是不得不考慮的因素。

二、探究“管理會計”的發(fā)展方向

上述管理會計中存在的問題影響管理會計方法在企業(yè)中的應用和推廣,也嚴重影響了管理會計理論的進一步發(fā)展。學術(shù)界和實務界一直在呼吁管理會計的改革。筆者認為,管理會計未來的發(fā)展趨勢有以下幾個特征。

(一)由“一元化”向“多元化”發(fā)展

管理會計是一門綜合性的邊緣學科,以現(xiàn)代管理科學為理論基礎(chǔ),涉及管理學、會計學、運籌學、心理學、行為學等多門科學。管理會計應該擺脫單一的會計學科定位,朝著多元化的方向發(fā)展,積極吸收和應用其它學科的理論和方法,采取一種開放發(fā)展的態(tài)度。伴隨著現(xiàn)代管理科學的蓬勃發(fā)展,現(xiàn)代管理會計也會取得新的突破。管理作為一種文化現(xiàn)象,除了技術(shù)層面外,我們更應關(guān)注它的社會文化層面。據(jù)此,有的學者提出,現(xiàn)代管理會計的相關(guān)學科,可以區(qū)分三個層次,即上層、中間層和基礎(chǔ)層。屬于上層的相關(guān)學科是指人文、社會科學,屬于中層的相關(guān)學科主要是指經(jīng)濟學、心理學、行為科學、認知科學(思維科學)、財務學和預測、決策學等。屬于基礎(chǔ)層的相關(guān)學科,主要是指數(shù)學、信息技術(shù)(IT)等。從現(xiàn)代管理會計以上三個層次相關(guān)學科的組成,可以看到其學科性質(zhì)更趨多元化的鮮明特點。

(二)決策支持模式由“科學觀”向“人文觀”轉(zhuǎn)變

在工業(yè)經(jīng)濟時代,我們實行的是物本管理。要求管理會計人員運用“精確定量”的“科學思維”,去認識、分析、研究相關(guān)問題,并采用數(shù)量化的方法進行描述。數(shù)量方法的核心是建立數(shù)學模型,通過求解數(shù)學模型引出基本結(jié)論。但我們上面討論過簡化的數(shù)學模型跟企業(yè)所處的客觀實際相去甚遠,把數(shù)學模型的基本結(jié)論當作“最優(yōu)化準則”來確定決策方案顯然是不合適的。數(shù)學模型雖然一定程度上可以彌補定性分析的不足,但不能濫用。“在以人為主導的社會經(jīng)濟活動中,數(shù)學方法只能作為一種輔助性的工具來使用”,這一點在西方管理會計的發(fā)展歷史中也有體現(xiàn)。上世紀七、八十年代,西方管理會計的教材中充斥著大量的數(shù)學模型。如H.Bierm,Jr等合著的ManagerialCostAccounting(1976),G.Shillinglaw編著的ManagerialAccounting(1977),JackGray等合著的CostandManagementAccounting(1982),RobertS.Kaplan編著的AdvancedManagementAc-counting(1982),都較廣泛地應用了高等數(shù)學方法(如微積分、數(shù)學規(guī)劃、矩陣代數(shù)、投入———產(chǎn)出模型、排隊論、蒙特卡羅模擬法等)。但在九十年代,這一現(xiàn)象卻出現(xiàn)明顯的改觀。如著名的Rob-ertS.Kaplan與AnthonyA.Atkinson合著的Ad-vancedManagementAccounting(1989年的第2版,1998年的第3版)刪去了絕大部分用較深的數(shù)學方法表述的內(nèi)容,減少了數(shù)學模型的運用,這對管理會計的發(fā)展方向有重要的影響,標志著以數(shù)學模型為特征的管理會計的時代開始終結(jié)。當然,適當?shù)貞脭?shù)學模型進行定量分析,是完全必要的,但不能過分強調(diào)。決策者要善于運用自己的學識、經(jīng)驗和直觀判斷能力對模型輸出的結(jié)果進行全面的分析和評價,在社會經(jīng)濟系統(tǒng)中,人的因素總是居于主導地位的。正如有的學者提出的“決策的層次越高,涉及面越廣,情況越復雜,戰(zhàn)略性、非規(guī)范性、不確定性越強,就越需要決策人員和決策支持人員的遠見卓識和非凡的洞察力”。在知識經(jīng)濟時代,我們實行的是人本管理。要求管理人員運用“思辨定性”的“人文思維”,深入到人的心理、社會層面和豐富的感情世界中去。通過滿足員工需要等多方面的激勵措施,來充分調(diào)動廣大員工個人和各種組織群體的積極性和創(chuàng)造性,用“人文觀”來分析、研究和處理問題。用“滿意性準則”取代“最優(yōu)化準則”為目標進行決策。

(三)推行“戰(zhàn)略管理會計”

所謂戰(zhàn)略管理會計,是指管理會計與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合,旨在用戰(zhàn)略的觀點來看待內(nèi)部信息,強調(diào)運用財務信息與非財務信息,幫助企業(yè)制定卓越的戰(zhàn)略,在預算體系、控制方法、業(yè)績評價等管理會計發(fā)揮作用的所有領(lǐng)域、一切活動,以保證戰(zhàn)略目標實現(xiàn)為前提。我們前面分析過,由于傳統(tǒng)管理會計主要是針對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境進行決策、控制和業(yè)績考評的,忽視了市場環(huán)境、顧客需要及競爭實力等外部的價值鏈的影響,再加上傳統(tǒng)管理會計中所采用的方法未能從長遠的策略上考慮,傳統(tǒng)管理會計已很難適應變幻莫測的市場競爭的需要,戰(zhàn)略管理會計應運而生。戰(zhàn)略管理會計是由Simmonds首先提出的,1981年,Simmonds在其論文《戰(zhàn)略管理會計》中最先提出戰(zhàn)略管理會計的概念。他將“戰(zhàn)略管理會計”定義為:“對企業(yè)及其競爭對手的管理會計數(shù)據(jù)進行搜集和分析,由此來發(fā)展和控制企業(yè)戰(zhàn)略的會計。”其后,許多學者開始了對戰(zhàn)略管理會計的研究,并從不同視角給出了戰(zhàn)略管理會計的定義。Shank將戰(zhàn)略管理會計定義為“成本信息直接針對戰(zhàn)略管理循環(huán)的四個階段之一或之幾的管理化應用”。Wilson則主要強調(diào)戰(zhàn)略管理會計的外部性和前瞻性,將戰(zhàn)略管理會計定義為“明確強調(diào)戰(zhàn)略及相關(guān)觀點的一種管理會計方法”。1988年,Bromwich在《管理會計的定義與范圍:從管理角度的認識》一文中闡述了自己對戰(zhàn)略管理會計的觀點。Bromwich認為戰(zhàn)略管理會計是管理會計的發(fā)展(而不是分支),是未來處在高級管理崗位的管理會計人員所必須掌握的。與Sim-monds相比,Bromwich更進一步認為,戰(zhàn)略管理會計不僅僅是收集企業(yè)競爭對手的信息,而更應該是:(1)研究與競爭對手相比企業(yè)自身的競爭優(yōu)勢和創(chuàng)造價值的過程;(2)研究企業(yè)產(chǎn)品或勞務在其生命周期中所能實現(xiàn)的、客戶所需求的“價值”,以及從企業(yè)長期決策周期看,對這些產(chǎn)品及勞務的營銷能給企業(yè)帶來的總收益。1989年和1994年,Bromwich和Bhimani合作,在《管理會計:發(fā)展還是變革》和《管理會計:發(fā)展的道路》兩篇論文中給戰(zhàn)略管理會計下了如下定義:“戰(zhàn)略管理會計是這樣一種管理會計:它收集并分析企業(yè)產(chǎn)品在市場和競爭對手方面的成本以及成本結(jié)構(gòu)的信息,并在一定時期內(nèi)監(jiān)察企業(yè)和競爭對手的戰(zhàn)略”。由以上分析我們可以看到,關(guān)于戰(zhàn)略管理會計的概念,目前國內(nèi)外學者的認識尚不統(tǒng)一。但分別從不同的側(cè)面反映出戰(zhàn)略管理會計的一些基本特征:如戰(zhàn)略管理會計更注重企業(yè)外部環(huán)境、戰(zhàn)略管理會計更加注重長遠目標和全局利益、戰(zhàn)略管理會計提供更多的與戰(zhàn)略有關(guān)的非財務信息、戰(zhàn)略管理會計的評價指標更加多樣化等。總之,戰(zhàn)略管理會計是從戰(zhàn)略的高度出發(fā),圍繞本企業(yè)、顧客和競爭對手組成的“戰(zhàn)略三角”,既對本企業(yè)的內(nèi)部信息進行戰(zhàn)略審視,也提供顧客和競爭對手具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息,為企業(yè)的領(lǐng)導者進行高屋建瓴式的戰(zhàn)略思考提供決策支持。戰(zhàn)略管理會計理論的提出為解決傳統(tǒng)管理會計發(fā)展過程中面臨的問題提供了新的思路,我們有理由相信,戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展對管理會計的發(fā)展方向具有意義深遠的影響。也許,就象管理會計的前身是成本會計一樣,隨著經(jīng)濟的發(fā)展,戰(zhàn)略管理會計將成為21世紀管理會計發(fā)展的主導方向。