水電企業(yè)基本建設(shè)期間稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)論文

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一、預(yù)防甲供材料和施工電費(fèi)的增值稅風(fēng)險(xiǎn)

在水電建設(shè)過程中，采用由建設(shè)單位（甲方）統(tǒng)一采購如柴油、水泥、鋼筋等主要的施工用材料，然后提供給施工單位用于水電站建設(shè)是一種通行的做法，俗稱“甲供材”或“甲供料”。通過這種形式，建設(shè)單位可以有效的控制主要施工材料的采購渠道，進(jìn)而控制工程造價(jià)并保證施工質(zhì)量。由于水電站施工現(xiàn)場(chǎng)往往處于偏遠(yuǎn)的野外，施工用電通過架設(shè)專用線路進(jìn)行供應(yīng)，當(dāng)?shù)毓╇姴块T由于施工單位比較分散，回收電費(fèi)存在一定困難，通常會(huì)要求由建設(shè)單位統(tǒng)一代繳電費(fèi)，然后建設(shè)單位按照施工合同約定的電價(jià)（包含線路損耗）在與施工單位的結(jié)算中予以扣回。以上兩種形式本無可厚非，但是其中卻埋藏著巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，企業(yè)購入主材或者電力然后提供給施工單位使用，在與材料供應(yīng)商和供電部門結(jié)算時(shí)取得的發(fā)票付款單位是建設(shè)單位自身，而提供給施工單位后又進(jìn)行了結(jié)算扣除，按照增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定已經(jīng)構(gòu)成了視同銷售行為，產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)。我們以通常的甲供材料的會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行分析。企業(yè)購入材料時(shí)如果未取得增值稅專用發(fā)票，則是以全價(jià)計(jì)入庫存材料，然后按照合同約定的價(jià)格調(diào)撥給施工單位使用，作為材料預(yù)付款，也可以視為一種“實(shí)物形式”的付款，施工單位以完成的工程量來沖抵，購入價(jià)與調(diào)撥價(jià)之間的差異則按照材料所用于的單位工程沖減或者增加相應(yīng)的工程造價(jià)，代繳電費(fèi)同理。這樣分析下來，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為構(gòu)成銷售的是在調(diào)撥環(huán)節(jié)，他們按照以合同約定價(jià)調(diào)撥給施工單位的材料金額計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，那么問題就很明顯了，企業(yè)采取甲供材料或者代繳電費(fèi)實(shí)質(zhì)最終用于自營(yíng)工程，為什么會(huì)多一塊增值稅呢？就是由于在購入材料和代繳電費(fèi)時(shí)未能取得增值稅發(fā)票，未能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，造成光有因視同銷售產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅卻沒有用于抵扣的購入材料的進(jìn)項(xiàng)稅，企業(yè)因此受到了損失。

二、要規(guī)避這種風(fēng)險(xiǎn)，可以采用以下方式

必須加強(qiáng)在采購材料和繳納電費(fèi)這一環(huán)節(jié)的發(fā)票管理，要求必須取得增值稅專用發(fā)票，并及時(shí)到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行認(rèn)證抵扣，在賬務(wù)處理時(shí)將經(jīng)抵扣認(rèn)證后的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額留抵，按照不含稅價(jià)計(jì)算庫存材料價(jià)格。在與施工單位進(jìn)行甲供材料結(jié)算和施工電費(fèi)結(jié)算時(shí)以合同約定價(jià)格進(jìn)行扣除，并以此價(jià)格作為含稅價(jià)反算應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額，最后按照賬面銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額計(jì)算當(dāng)月應(yīng)交增值稅。采用此種方式，企業(yè)可能負(fù)擔(dān)的增值稅僅僅是由采購價(jià)與調(diào)撥價(jià)之間的價(jià)格差所產(chǎn)生的增值稅額，屬于合理的范圍，而企業(yè)在制定合同結(jié)算材料價(jià)和電價(jià)時(shí)采取的是合理補(bǔ)償風(fēng)險(xiǎn)和線路損耗的原則，價(jià)格差異不會(huì)太大，因此產(chǎn)生的增值稅額是可以接受的。

三、基建期業(yè)務(wù)招待費(fèi)不可隨便花

在水電站建設(shè)期間，財(cái)務(wù)人員往往有這樣一種誤解：“反正當(dāng)年沒有收入，也就沒有利潤(rùn)，不用交所得稅，況且業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)入了工程造價(jià)，不在當(dāng)期損益中核算，花多少都與所得稅無關(guān)。”在這種觀念的指導(dǎo)下，加上基建期各方面的協(xié)調(diào)工作點(diǎn)多面廣，如果上級(jí)部門沒有對(duì)建設(shè)單位的基建期業(yè)務(wù)招待費(fèi)下達(dá)控制性預(yù)算，那么基本是敞著口隨便花，基建期業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額度遠(yuǎn)大于投產(chǎn)之后。但是基建期業(yè)務(wù)招待費(fèi)真的是沒人管可以隨便花的嗎？讓我們仔細(xì)研讀一下企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則中關(guān)于招待費(fèi)的有關(guān)規(guī)定再做結(jié)論。2007年之前企業(yè)所得稅扣除辦法的規(guī)定是“納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在下列規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除：全年銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額的5‰；全年銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。”2008年新的所得稅法出臺(tái)后，其扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰”。2012年國家稅務(wù)總局了2012年第15號(hào)公告《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》，其中第五條對(duì)從2011年及之后的籌建期業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除問題進(jìn)行了明確規(guī)定“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除”。從企業(yè)所得稅扣除辦法和新企業(yè)所得稅法的規(guī)定上我們可以明確的得知，企業(yè)每年可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與企業(yè)當(dāng)年的銷售收入是直接掛鉤并有嚴(yán)格的比例關(guān)系的，企業(yè)處于籌建期間，當(dāng)年一分錢的收入也沒有，那拿這個(gè)扣除比例來匡算，可扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)也自然為零了。因此在2011年之前，企業(yè)在首臺(tái)機(jī)組發(fā)電之前的所有籌建期業(yè)務(wù)招待費(fèi)都是不能在所得稅前扣除的，但是如果首臺(tái)機(jī)組發(fā)電，而其他機(jī)組還在建設(shè)，可扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)額度可以用當(dāng)年的銷售收入來進(jìn)行匡算，除了計(jì)入損益部分的可以扣除，計(jì)入基建造價(jià)的部分只要不超過扣除額度的也是可以扣除的。2011年及以后由于稅務(wù)總局15號(hào)公告的出臺(tái)，籌建期業(yè)務(wù)招待費(fèi)不再受銷售收入比例的限制，可以按照60%扣除。從上面的對(duì)政策的解讀和分析來看，籌建期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不是可以隨便花的，它會(huì)直接影響到企業(yè)的可扣除成本，盡管在籌建期當(dāng)年沒有銷售收入，不需繳納企業(yè)所得稅，但在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)仍須做納稅調(diào)整，并向后遞延，一直到第一臺(tái)機(jī)組投產(chǎn)的那一年實(shí)現(xiàn)了銷售收入后直接體現(xiàn)在當(dāng)期可扣除成本的減少。因此，為了控制成本，提高企業(yè)的稅后利潤(rùn)，有效的控制籌建期業(yè)務(wù)招待費(fèi)是勢(shì)在必行的。

四、預(yù)計(jì)未完工程的所得稅風(fēng)險(xiǎn)問題

當(dāng)水電工程接近尾聲時(shí)，企業(yè)計(jì)劃部門為了盡快完成工程投資，往往會(huì)要求工程部門和財(cái)務(wù)部門將剩余還未實(shí)際發(fā)生的基建尾工支出，或稱預(yù)計(jì)未完工程采取估價(jià)入賬的方式先行入賬，后期實(shí)際發(fā)生時(shí)以實(shí)際價(jià)值沖減預(yù)估。這種方式被視為可以有效的加快工程決算進(jìn)度，盡快形成資產(chǎn)，但是同樣也存在著一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)國稅函[2010]79號(hào)《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》第五條關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計(jì)稅基礎(chǔ)確定問題的規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行”。從文件的規(guī)定上看，稅法承認(rèn)允許扣除的預(yù)估入賬的工程成本必須在12個(gè)月內(nèi)就實(shí)際發(fā)生并沖抵預(yù)估，而在實(shí)際工作中，預(yù)估入賬的預(yù)計(jì)未完工程實(shí)施起來拉的時(shí)間往往都超過了12個(gè)月，有些移民費(fèi)用甚至好幾年都未能實(shí)際支付并取得發(fā)票入賬，這樣與稅法的規(guī)定就有相悖之處，在稅務(wù)檢查時(shí)，稅務(wù)人員就會(huì)認(rèn)為未能在12個(gè)月實(shí)際入賬的預(yù)估部分是不能計(jì)入資產(chǎn)原值的，所計(jì)提的折舊也就自然不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。要規(guī)避此類風(fēng)險(xiǎn)，一是要合理確定預(yù)估入賬的范圍和金額，二是盡可能加快預(yù)計(jì)未完工程的實(shí)施進(jìn)度，三是盡可能采取分期分批的形式，將可以在12個(gè)月內(nèi)實(shí)施完的先進(jìn)行預(yù)估入賬，其他部分根據(jù)實(shí)施進(jìn)度，達(dá)到12個(gè)月可以實(shí)施完這一標(biāo)準(zhǔn)的再進(jìn)行下一批的預(yù)估入賬，這樣可以一定程度上緩解計(jì)劃部門要求投資完成和稅前扣除之間的矛盾。

作者：楊明 單位：云南大唐國際李仙江流域水電開發(fā)有限公司