債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)行為的稅收考慮

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摘要：企業(yè)籌集資金的方式一般就是負(fù)債和發(fā)行股份，但是負(fù)債過度又會引發(fā)企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險，尤其在很多企業(yè)債務(wù)累累的情況下，用債轉(zhuǎn)股的形式有效平穩(wěn)化解企業(yè)積壓的債務(wù)風(fēng)險，引入新的戰(zhàn)略投資者改善企業(yè)的管理組織模式，提高企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)新能力無疑是新的模式，而由于債轉(zhuǎn)股形式的多樣性和復(fù)雜性所引發(fā)的稅收處理問題也愈發(fā)突出，本文對債轉(zhuǎn)股模式可能產(chǎn)生的稅收行為做了粗淺的探討。

關(guān)鍵詞：債轉(zhuǎn)股；股權(quán)；債務(wù)重組

一、債權(quán)人與債務(wù)人相關(guān)所得稅的處理

根據(jù)（財稅〔2009〕59號）相關(guān)文件規(guī)定，企業(yè)在重組過程中的稅務(wù)處理可以根據(jù)享受的稅收優(yōu)惠條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。如果符合一般性稅務(wù)處理的，以債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為兩部分，即債務(wù)清償和股權(quán)投資，債權(quán)人和債務(wù)人需要確認(rèn)各自的債務(wù)清償所得或損失。如果債務(wù)重組雙方符合特殊性稅務(wù)條件的，可以暫不確認(rèn)債務(wù)清償和股權(quán)投資所產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失。但是現(xiàn)實中債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)一般又要具體區(qū)分幾種情況：第一種情況，債權(quán)人將其債權(quán)按照公允價值全部轉(zhuǎn)為應(yīng)享有的對債務(wù)人的股權(quán)，債權(quán)人在此轉(zhuǎn)換中沒有發(fā)生任何損失，這時候的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)就是其債權(quán)的計稅基礎(chǔ)。例如，將上訴例題稍微修改支付條件則為，甲乙均為股份有限責(zé)任公司，2014年1月甲公司對乙公司銷售含稅價117萬元貨物，乙公司形成117萬元的應(yīng)付賬款，后乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按約償還貨款，2015年12月雙方達(dá)成一致協(xié)議，乙公司以本公司的股份償還對甲公司的117萬元債務(wù)，乙公司普通股每股面值為1元，市場公允價格為每股10元，乙公司以11．7萬股支付給甲公司抵償117萬元債務(wù)。債權(quán)人會計分錄借：長期股權(quán)投資投資—乙公司117　貸：應(yīng)收賬款———乙公司117債務(wù)人會計分錄借：應(yīng)付賬款———甲公司117　貸：股本11．7實收資本105．3可以看出在此期間無論債權(quán)人還是債務(wù)人均沒有發(fā)生損失和收益，不影響所得稅費用的計算。第二情況，如果債權(quán)人對債務(wù)人的債務(wù)做出讓步，做出豁免全部或者部分債務(wù)，債務(wù)人支付股權(quán)按照公允價值只能抵償部分債務(wù)，則會產(chǎn)生影響所得稅費用的事項，需要考慮適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)，并且，債務(wù)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)一般是以債務(wù)人新發(fā)行本公司股票或者原大股東轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)給債權(quán)人的方法。債務(wù)人發(fā)行本公司股票抵償債務(wù)，一般會增加債務(wù)人的股本、資本公積和損益，會增加公司的使用者權(quán)益，如果轉(zhuǎn)讓原大股東的股票抵償債務(wù)則不會增加公司的股本和資本公積，股權(quán)只是從一個股東轉(zhuǎn)移到另外的股東，不會增加公司的所有者者權(quán)益。1．如果適用一般稅務(wù)處理且債務(wù)人增發(fā)本公司股份的辦法償還債務(wù)例如：甲乙均為股份有限責(zé)任公司，2014年1月甲公司對乙公司銷售含稅價117萬元貨物，乙公司形成117萬元的應(yīng)付賬款，后乙公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按約償還貨款，2015年12月雙方達(dá)成一致協(xié)議，乙公司以本公司的股份償還對甲公司的117萬元債務(wù)，乙公司普通股每股面值為1元，市場公允價格為每股10元，乙公司以10萬股支付給甲公司抵償117萬元債務(wù)。甲乙公司所得稅稅率均為25％（不考慮相關(guān)稅費）。債權(quán)人甲公司的會計處理會計分錄如下：借：長期股權(quán)投資—乙公司100營業(yè)外支出———債務(wù)重組損失17　貸：應(yīng)收賬款—乙公司117債務(wù)人乙公司會計處理如下：借：應(yīng)付賬款———甲公司117　貸：股本10資本公積90營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得17則債務(wù)人乙公司產(chǎn)生17萬元的營業(yè)外收入，需要一次性交納所得稅17×25％＝4．25萬元，債權(quán)人甲公司產(chǎn)生營業(yè)外支出17萬元，可以在以后5年內(nèi)用稅前利潤抵扣。2．如果適用一般稅務(wù)處理且債務(wù)人大股東轉(zhuǎn)讓股份的方法償還債務(wù)如果轉(zhuǎn)讓股權(quán)的股東是企業(yè)，根據(jù)規(guī)定需要繳納企業(yè)所得稅，如果轉(zhuǎn)讓股權(quán)的股東是個人，又有所區(qū)分，個人轉(zhuǎn)讓的股權(quán)是非上市公司，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2014年第67號第三條本辦法所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為，包括的情形中第六點以股權(quán)抵償債務(wù)屬于征收個人所得稅服務(wù)；個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。而如果個人轉(zhuǎn)讓的股權(quán)是非上市公司根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2014年第67號第二十九條規(guī)定：個人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓從上市公司公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，轉(zhuǎn)讓限售股，以及其他有特別規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不適用本辦法。因此個人轉(zhuǎn)讓的股權(quán)是上市公司，無需繳納個人所得稅。3．債轉(zhuǎn)股中適用于特殊性稅務(wù)處理的情況轉(zhuǎn)讓上市公司其部分股權(quán)給債權(quán)人作為債轉(zhuǎn)股的行為，根據(jù)財稅〔2009〕59號文件第六條第一款規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。”如果符合特殊性稅務(wù)重組，甲乙公司進(jìn)行的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的行為發(fā)生的所得和損失暫時不確認(rèn)。也就是在上例中甲和乙分別均不確認(rèn)17萬元的所得和損失。4．債務(wù)重組中附有對賭協(xié)議的所得稅處理上市公司在有些債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的交易中，產(chǎn)生了部分特殊交易條款，例如股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和接收方簽訂了業(yè)績未達(dá)預(yù)期的補(bǔ)償協(xié)議。如果以后目標(biāo)公司未能完成協(xié)議約定的任務(wù)，做出的補(bǔ)償額，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)該如何確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，預(yù)期收到的補(bǔ)償款的所得稅如何進(jìn)行處理，是否確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債等等，目前都是所得稅政策的真空期。

二、印花稅的繳納問題

如果轉(zhuǎn)讓上市公司股份股票屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)需要交納印花稅，轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)也屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)同樣需要交納增值稅。但是債轉(zhuǎn)股合同是否需要交納印花稅，目前一些相關(guān)稅務(wù)專家認(rèn)為，根據(jù)《印花稅暫行條例》相關(guān)的規(guī)定，印花稅采用的是列舉法，由于其稅率表中沒有列出債轉(zhuǎn)股的合同，因此簽訂債轉(zhuǎn)股合同的雙方均無需繳納印花稅。但是如果由本公司轉(zhuǎn)發(fā)股票導(dǎo)致公司的實收資本（股本）或者資本公積增加需要對賬簿中記載增加的金額征收印花稅，而如果只是大股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)給債權(quán)人，只是發(fā)生股東變更，不是增發(fā)股票，并未導(dǎo)致實收資本資金總額增加的，因此不用繳納印花稅。

三、“營改增”后債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的增值稅的繳納

在營業(yè)稅改增值稅之前，從營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，營業(yè)稅僅對應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和處置不動產(chǎn)征稅，并未提過股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也沒有繳稅依據(jù)，而“股權(quán)”的轉(zhuǎn)讓并不屬于營業(yè)稅征稅范圍，故無須繳納營業(yè)稅。根據(jù)財稅〔2016〕36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中看，此次“營改增”試點征收范圍不包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。但是股權(quán)又區(qū)分為上市公司和非上市公司股權(quán)，上市公司股權(quán)被認(rèn)定為金融商品，非上市公司股權(quán)一般不被認(rèn)為是金融商品。因此“營改增”之后對上市公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓有了明確規(guī)定，因此根據(jù)債轉(zhuǎn)股不同的實施方案中，對債權(quán)的清償又可以分為有兩種情況，一是轉(zhuǎn)讓非上市公司的股權(quán)，二是轉(zhuǎn)讓持有的上市公司的股權(quán)。第一種情況，對于轉(zhuǎn)讓非上市公司的股權(quán)的，非公開發(fā)行的證券不屬于非有價證券，因此股東轉(zhuǎn)讓非上市公司的股權(quán)不屬于增值稅征稅范圍。第二種情況對于對股東轉(zhuǎn)讓上市公司的股權(quán)，需要按照金融商品轉(zhuǎn)讓稅目征收增值稅。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于“營改增”試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號）第五條的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司股權(quán)屬于金融商品買賣，需要交納增值稅。如果轉(zhuǎn)讓股權(quán)的股東為個人，我國目前并未對個人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收增值稅，因此個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)無需繳納增值稅。而對于債轉(zhuǎn)股中如果轉(zhuǎn)讓在新三板上市公司的股權(quán)，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否需要征收增值稅，爭議很大。目前大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)并未對此類股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收增值稅。不久前福建和廈門國稅先后出臺關(guān)于增值稅熱點問題的執(zhí)行口徑，其中對轉(zhuǎn)讓新三板的股權(quán)是否繳納增值稅反映了實操中的兩種不同意見。國家稅務(wù)總局尚未明確征收意見。

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作者：薛志國 單位：云南能源職業(yè)技術(shù)學(xué)院