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稅法體系的主體和核心

第1篇：稅法體系的主體和核心范文

稅法體系中按各稅法的立法目的、征稅對象、權限劃分、適用范圍、職能作用的不同，可分為不同類型的稅法。

（一）按照稅法的基本內容和效力的不同，可分為稅收基本法和稅收普通法稅收基本法是稅法體系的主體和核心，在稅法體系中起著稅收母法的作用。其基本內容一般包括：稅收制度的性質、稅務管理機構、稅收立法與管理權限、納稅人的基本權利與義務、稅收征收范圍（稅種）等。我國中央人民政府1949年的《全國稅政實施要則》就具有稅收基本法的性質。稅收普通法是根據稅收基本法的原則，對稅收基本法規定的事項分別立法進行實施，如個人所得稅法、稅收征收管理法等。我國目前還沒有制定統一稅收基本法，隨著我國稅收法制建設的發展和完善，將研究制定稅收基本法。

（二）按照稅法的功能作用的不同，可分為稅收實體法和稅收程序法稅收實體法主要是指確定稅種立法，具體規定各稅種的征收對象、征收范圍、稅目、稅率、納稅地點等。例如《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》就屬于稅收實體法。稅收程序法是指稅務管理方面的法律，主要包括稅收管理法、納稅程序法、發票管理法、稅務機關組織法、稅務爭議處理法等。《中華人民共和同稅收征收管理法》就屬于稅收程序法。

（三）按照稅法征收對象的不同，可分為：

1.對流轉額課稅的稅法，主要包括增值稅、營業稅、消費稅、關稅等稅法。這類稅法的特點是與商品生產、流通、消費有密切聯系。對什么商品征稅，稅率多高，對商品經濟活動都有直接的影響，易于發揮對經濟的宏觀調控作用。

2.對所得額課稅的稅法。主要包括企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅等稅法。其特點是可以直接調節納稅人收入，發揮其公平稅負調整分配關系的作用。

3.對財產、行為課稅的稅法。主要是對財產的價值或某種行為課稅。包括房產稅、印花稅等稅法。

4. 對自然資源課稅的稅法。主要是為保護和合理使用國家自然資源而課征的稅。我國現行的資源稅、土地使用稅等稅種均屬于資源課稅的范疇。

5. 按照稅收收入歸屬和征管管轄權限的不同，可分為中央（收入）稅法和地方（收入）稅法。

中央稅一般由中央統一征收管理。地方稅一般由各級地方政府負責征收管理。1994年我國實行新的財稅體制改革，把現行18種工商稅收劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅三類；其中，消費稅為中央稅，增值稅為中央地方共享稅，其他稅一般為地方稅。按照主權國家行使稅收管轄權的不同，可分為國內稅法、國際稅法、外國稅法等國內稅法一般是按照屬人或屬地原則，規定一個國家的內部稅收制度。國際稅法是指國家間形成的稅收制度，主要包括雙邊或多邊國家間的稅收協定、條約和國際慣例等。外國稅法是指外國各個國家制定的稅收制度。

五、稅法的作用

由于稅法調整的對象涉及社會經濟活動的各個方面，與國家的整體利益及企業、單位、個人的直接利益有著密切的關系，并且在建立和發展我國社會主義市場經濟體制中，國家將通過制定實施稅法加強對國民經濟的宏觀調控，因此，稅法的地位越來越重要。正確認識稅法在我國社會主義市場經濟發展中的重要作用，對于我們在實際工作中準確地把握和認真執行稅法的各項規定是很必要的。我國稅法的重要作用主要有這樣幾方面：

稅法是國家組織財政收入的法律保障我國為了加速國民經濟的發展，促進實現工業、農業、科技和國防的四個現代化，必須籌集大量的資金用于大規模工農業基礎建設和能源、交通等重點建設。對資金的需求，從一定意義上講，是我國經濟能否騰飛發展的關鍵。中國的實際情況證明，單靠私人或某些企業的投資，不可能籌集國家建設資金的最主要渠道。為了保證稅收組織財政收入職能的發揮，必須通過制定稅法，以法律的形式確定企業、單位和個人履行納稅義務的具體項目、數額和納稅程序，懲治偷逃稅款的行為，防止稅款流失，保證國家依法征稅，及時足額地取得稅收收入。1994年我國實施新稅制改革，建立符合社會主義市場經濟要求的稅法體系，其中一個重要的目的就是要逐步提高稅收占國民生產總值的比重，以此保障財政收入。

稅法是國家宏觀調控經濟的法律手段我國建立和發展社會主義市場經濟體制，一個重要的改革目標，就是從過去國家習慣于用行政手段直接管理經濟，向主要運用法律、經濟的手段宏觀調控經濟轉變。稅收作為國家宏觀調控的重要手段，通過制定稅法，以法律的形式確定國家與納稅人之間的利益分配關系，調節社會成員的收入水平，調整產業結構和社會資源的優化配置，使之符合國家的宏觀經濟政策；同時，以法律的平等原則，公平經營單位和個人的稅收負擔，鼓勵平等競爭，為市場經濟的發展創造了良好的條件。例如：1994年制定實施新的增值稅和消費稅暫行條例，對于調整產業結構，促進商品的生產、流通，適應市場競爭機制的要求，都發揮了積極的作用。

稅法對維護經濟秩序有重要的作用由于稅法的貫徹執行，涉及到從事生產經營活動的每個單位和個人，一切經營單位和個人通過辦理稅務登記、建帳建制、納稅申報，其各項經營活動都將納入稅法的規范制約和管理范圍，都將較全面地反映出納稅人的生產經營情況。這樣稅法就確定了一個規范有效的納稅秩序和經濟秩序，監督經營單位和個人依法經營，加強經濟核算，提高經營管理水平；同時，稅務機關按照稅法規定對納稅人進行稅務檢查，嚴肅查處偷逃稅款及其他違反稅法規定行為，也將有效地打擊各種違法經營活動，為國民經濟的健康發展創造一個良好、穩定的經濟秩序。

稅法有效地保護納稅人的合法權益由于國家征稅直接涉及納稅人的切身利益，如果稅務機關出現隨意征稅的現象，就會侵犯納稅人的合法權益，影響納稅人的正常經營，這是法律所不允許的。因此，稅法在確定稅務機關征稅權力和納稅人履行納稅義務的同時，相應規定了稅務機關必盡的義務和納稅人享有的權利，如納稅人享有延期納稅權、申請減稅免稅權、多繳稅款要求退還權、不服稅務機關的處理決定申請復議或提起訴訟權等；稅法還嚴格規定了對稅務機關執法行為的監督制約制度，如進行稅收征收管理必須按照法定的權限和程序行事，造成納稅人合法權益損失的要負賠償責任等。所以說，稅法不僅是稅務機關征稅的法律依據，同時也是納稅人保護自身合法權益的重要法律依據。

第2篇：稅法體系的主體和核心范文

摘要：技術創新是經濟和社會發展的源動力和主要驅動力，提高自主創新能力是建設創新型國家的中心環節，稅收法律制度在激勵企業技術創新的過程中發揮著重要作用。本文通過梳理我國在技術創新方面的現行稅收優惠制度，分析存在的問題，比較借鑒國外相關制度，力圖找出激勵我國企業技術創新的稅收優惠制度。

關鍵詞：技術創新稅收優惠制度稅法體系

當今世界科技實力在綜合國力中的作用日漸凸顯，技術創新已成為支撐和引領社會經濟發展的主導力量和經濟騰飛的源動力。充分運用稅收優惠制度來促進技術創新，已成為世界各國普遍采取的重要策略。如何發揮稅收制度的激勵引導作用，在企業成長的各個階段驅動創新，提升企業自主創新能力，是當前我國稅收制度研究應該解決的重點問題。

1 稅收優惠制度促進技術創新的作用分析

首先，稅法中最為重要的稅收優惠法律制度能夠緩減企業技術創新中資金瓶頸，由于我國經濟體制以及信貸體制的弊端，很多企業特別是私企和中小企業，無法從銀行取得貸款，而本身又無法通過上市去融資，資金短缺是制約企業技術創新和經營發展的重要障礙。政府通過稅收間接優惠法律制度對企業資金的積累起基礎作用，更重要的是，法律的剛性和穩定性可以為企業技術創新資金的融通創造良好的制度環境，有利于培育完善的市場體系，提供企業原始創新動力，不斷推動企業集成創新及引進吸收再創新。

其次，合理的稅法制度能夠克服企業技術創新活動中的“市場失靈”現象。企業技術創新過程的實質是技術知識的投入和產出過程。無論是以新產品還是以新工藝形式出現的創新，其中都包含了新的技術知識。技術創新正是由于包含了新的技術知識而具有一定公共物品的特征，其他人可以搭便車，獲取并且享受公共物品的利益，而公共物品的制造者卻無法要求這些享用者支付費用。簡而言之，當一個企業通過艱難的研發過程完成創新活動后，同一行業的其他企業往往可以進行模仿并且應用到產品中，創新結果迅速在行業內擴散，削弱了研發企業的技術領先優勢，削弱了企業創新活動的戰略意義，導致企業技術創新的市場失靈凸顯。[1]即使是通過知識產權來保護創新成果，但過了法律的保護時效，企業對于使用自己的創新成果行為也沒辦法維權。為了克服這一市場失靈，稅法可以通過稅收征收環節計稅依據的選擇特別是稅收激勵措施來影響市場主體的技術創新活動。換言之,稅法通過有效的稅收政策的運用，用法制化的方式可以直接降低技術創新活動的成本提高他們的利潤，以實現政府促進技術創新活動的目標。

2 技術創新稅收優惠制度立法模式的國際化比較

稅收是激勵企業進行技術創新的最有效方式之一，許多國家以立法的形式確定激勵技術創新的稅收優惠制度，但是基于不同的國情選擇與不同的立法目的，稅收優惠制度立法模式存在著一定差異。如西班牙相對創新能力較低，把稅收優惠作為最重要的激勵手段，一般以綜合性法律的形式來保持優惠激勵的穩定性和普遍性；而有的國家稅法激勵與財政投入并舉，多采用行政規章或政策的形式，可及時修正保證優惠的靈活性，如歐盟多國；有的國家兼顧稅收優惠制度的穩定性與靈活性，多采用法律形式，但適時修正，如美國、英國。[2]

3 我國促進技術創新的稅收優惠制度考量

1994年稅制改革以來，我國相繼出臺了一系列針對技術創新和高新技術產業發展的鼓勵性稅收政策。財政部、國家稅務總局聯合下發了《關于貫徹落實有關稅收問題的通知》，對高新技術產業的有關稅收優惠政策作了具體和詳細的規定。隨后又出臺了對軟件產業和集成電路產業的稅收優惠政策以及《企業技術開發費稅前扣除管理辦法》、《技術改造國產設備投資抵免企業所得稅暫行辦法》；2006年，國務院了《國務院關于實施〈國家中長期科學和技術發展規劃(2006-2020年)〉若干配套政策的通知》、《關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》、《關于調整進口設備稅收政策的通知》等，這些政策雖對促進技術創新產生了積極的作用，仍存在諸多問題。

3.1 立法技術不高。我國現行稅制中針對技術創新的稅收優惠主要是以暫行條例、通知、補充說明方式出現的，政策零散，缺乏規范性。

3.2 制度缺乏內在統一性和全面性。我國雖然已初步建立了以所得稅為主，兼顧營業稅、增值稅的促進技術創新的稅收優惠體系，但相對完整全面的促進技術創新的稅收優惠體系并未得到有效建立。技術創新稅收規范缺乏一個總體系統規劃，表現為自主創新存在什么問題就相應的出臺稅收政策性文件，不同時期，不同部門頒布的相關規定缺乏必要的協調，經常出現遺漏不全或重復交叉的情況，執行中容易出現偏差，導致政策效果不理想。

3.3 稅收優惠的對象及政策導向不盡合理。現行的優惠政策不是以產業優惠為主導而是偏重以區域優惠為主導，主要對經濟特區、經濟技術開發區和高新技術開發區內的企業技術創新實行優惠，這種“特惠制”使得即使其屬于技術創新企業，也因區域限制難以享受優惠。這種做法，會造成企業趨之若鶩擠往開發區，甚至弄虛作假騙取準入資格，有悖于稅收公平原則，違背了國家運用優惠法律政策促進技術創新和產業升級的初衷。此外，各地為了促進本地區高新技術產業的發展，紛紛出臺了一些地方性的稅收優惠政策及變相的稅收優惠政策。[3]這樣削弱了全國整體產業性的政策導向造成了地區的政策優勢，從整體上影響了國家稅收政策的宏觀調控和產業政策的實施。而且企業技術創新稅收優惠的對象也往往僅僅局限于高新技術企業，忽視了對投資企業技術創新的風險投資機構的稅收優惠，這不僅給企業技術創新稅法造成空白和漏洞，也不可避免地影響到國家科技進步的發展。

3.4 所得稅設置與技術創新產業發展不協調。在法人所得稅方面，新《企業所得稅法》規定企業在一個納稅年度實際發生的技術開發費用在按規定實行100%扣除的基礎上，允許再按當年實際發生額的50%在企業所得稅稅前加計扣除。當年不足抵扣的部分，可以在企業以后年度所得稅應納稅所得額中結轉抵扣，但結轉抵扣的期限不得超過五年。這種規定事實上缺乏發揮實際作用的現實基礎。技術創新企業在投資創新項目時往往在相當長的期限內有大量投入而無盈利，尤其是對于一些虧損期較長的技術密集型創新企業，5年的時間技術開發費用可能仍然無法扣除。雖然規定了若當年新增所得稅不足抵免可以向后延續5年抵免的政策，但也是在企業所得稅比投資當年實現新的增長的基礎上來講的。對于那些己經具有較強實力的企業自然可以成為政策的直接受益者，而那些正在進行技術研發及新產品試制、需要政府政策扶持的技術創新企業卻得不到應有的稅收法律制度支持。同樣，在個人所得稅方面，對企業頒發的科技進步獎重大成就獎以及個人投資技術創新企業獲取的個人所得沒有所得稅方面的優惠，這樣事實上就形成了雙重課稅，很容易挫傷企業高新技術人員的技術創新積極性，阻礙技術創新成果的取得。

4 完善我國企業技術創新的稅收優惠制度思考

稅收優惠制度能否有效扶持和激勵企業自主創新及其有效程度，關鍵在于制度的設計、執行和監督管理的完善程度。鑒于此，提出以下建議：

4.1 立法模式選擇

根據我國國情，借鑒發達國家的經驗和做法，兼顧稅法的穩定性和靈活性，由國務院單獨制定專門針對企業技術創新的稅收優惠條例，把散見各處的技術創新稅收政策集納、整理，統一頒布執行是現實的選擇。

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4.2 完善技術創新的稅法體系

我國技術創新稅法體系的完善上應遵循以下幾個基本原則：稅收法定原則，這是最基本的原則；公平原則，即保障對所有的技術創新企業一律平等對待，對創新主體采取統一的稅收對策；全面系統原則，完善的稅法體系應該涵蓋技術創新的整個階段包括：投入、研發、推廣、運用等；防止濫用原則，我國技術創新稅法應當明確技術創新企業稅收優惠的申請條件、程序和批準部門，加強對批準享受稅收優惠的技術創新企業的動態監督，對不符合條件的企業取消相關稅收優惠。在以上原則指導下，促進企業技術創新的法律體系，應該涵蓋所得稅法、增值稅法、營業稅法、風險投資稅法、關稅法等。在現階段已有法律的基礎上，以稅法和科技進步法為框架主干，輔之以相關法律及法規中有關稅收優惠的規定，同時出臺各種配套政策和措施，形成一整套較為完整的技術創新稅收法律體系，對企業的技術創新發展進行統一、規范調整，使整個技術創新產業包括企業的技術創新稅收有法可依。稅法等。在現階段已有法律的基礎上，以稅法和科技進步法為框架主干，輔之以相關法律及法規中有關稅收優惠的規定，同時出臺各種配套政策和措施，形成一整套較為完整的技術創新稅收法律體系，對企業的技術創新發展進行統一、規范調整，使整個技術創新產業包括企業的技術創新稅收有法可依。

4.3 科學界定稅收優惠對象，優化制度導向

從法律實體方面，科學界定稅收優惠的對象，增強稅收優惠對技術創新產業的支持促進力度，就要擴大稅收優惠對象，企業技術創新是經濟活動中非常普遍的現象，技術創新在每個企業都可能會發生。企業技術創新并不僅僅指企業發展純高新技術，也包括企業對傳統工藝的技術改造等。因此，對于非高新技術企業，只要其積極開展技術創新活動，也同樣應該享受同等的稅收支持。另一方面，為優化制度導向，對于從事技術創新的高新技術開發區外的企業應視同區內的企業，享受同等的稅收優惠，促進區內外企業技術創新的共同進步，均衡協調發展，實現國家運用稅收法律政策促進企業技術創新和產業升級的初衷。

4.4 完善所得稅法律制度

針對前文談到的問題作者認為：首先，要改變現行法的規定即5年的抵免扣除期，應從實際出發考慮技術創新企業的免稅年度從企業的贏利年度開始計算，免稅期限過短起不到有效的激勵作用，適當延長技術創新企業所得稅減免的期限，并采取費用扣除、加速折舊和投資退稅等方式降低企業的所得稅支出，以鼓勵起步階段的技術創新企業的發展。其次，逐步實現由技術創新企業所得稅單一優惠方式向企業和個人所得稅優惠并重的雙重方式轉變，著力加強對技術創新產業創新人才個人所得稅優惠政策：比如對個人成果的技術轉讓費等收入減免個人所得稅，可以在目前20％比例稅率的基礎上再予以減征,以減少其稅負支出；對科研人員從事研究與開發技術創新活動取得的特殊成就和貢獻所獲得的獎金及津貼補助免征個人所得稅；[4]。這些措施有助于提高和鼓勵各類科研人才創新的積極性，充分發揮他們的創造性。科研人員從事研究與開發技術創新活動取得的特殊成就和貢獻所獲得的獎金及津貼補助免征個人所得稅；[4]。這些措施有助于提高和鼓勵各類科研人才創新的積極性，充分發揮他們的創造性。

參考文獻：

[1]《新企業所得稅法重推自主創新》，載《科技日報》，2007年4月.

[2]袁曉東.《激勵技術創新的法律制度研究》.華中科技大學出版社，2007年10月.

[3]陳秀艷.《完善我國高新技術產業稅收優惠法律制度的探討》，華僑大學碩士學位論文，2006年5月.

[4]周慶文，王彬.《稅收――股權激勵的核心問題》，載《上市公司》2002.

基金項目：陜西省科技廳軟科學研究項目（2009KRM34）、陜西省教育廳人文社科專項科研計劃項目（09JK163）階段成果。

作者簡介：

梁雪玲（1987-），女，湖北襄陽人，西安理工大學碩士研究生。

張曉玲（1972―），女，陜西西安人，西安理工大學副教授、碩士生導師，研究方向為經濟法、科技法。

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4.2 完善技術創新的稅法體系

4.3 科學界定稅收優惠對象，優化制度導向

4.4 完善所得稅法律制度

參考文獻：

[1]《新企業所得稅法重推自主創新》，載《科技日報》，2007年4月.

[2]袁曉東.《激勵技術創新的法律制度研究》.華中科技大學出版社，2007年10月.

[3]陳秀艷.《完善我國高新技術產業稅收優惠法律制度的探討》，華僑大學碩士學位論文，2006年5月.

[4]周慶文，王彬.《稅收――股權激勵的核心問題》，載《上市公司》2002.

基金項目：陜西省科技廳軟科學研究項目（2009KRM34）、陜西省教育廳人文社科專項科研計劃項目（09JK163）階段成果。

作者簡介：

梁雪玲（1987-），女，湖北襄陽人，西安理工大學碩士研究生。

張曉玲（1972―），女，陜西西安人，西安理工大學副教授、碩士生導師，研究方向為經濟法、科技法。

第3篇：稅法體系的主體和核心范文

個人所得稅法是經濟法的子部門法，其價值追求應符合經濟法根本的公平價值取向。然而，由于我國個人所得稅法本身制度的設計存在一些弊端，導致公平價值在這部法的實施過程中沒有得以真正地實現。本文擬對經濟法公平價值的內容以及現行個人所得稅法中公平價值的應然目標和實然狀況進行研究，從而提出一些矯正之見。

一、經濟法公平價值之解讀

我國法學界對經濟法的價值問題一直存在著爭論，學界的論述概括起來有一元價值說、二元價值說、多元價值說，這些觀點各有其理，對我國經濟法價值的確立都產生了一定的影響。綜觀這些論述，多數學者都認為公平價值是經濟法的價值取向（或是其中之一）。以下僅從眾多闡述中分別就一元說、二元說、多元說代表性地列出，旨為筆者好在后文加以分析。“公平說”認為公平是經濟法的真正價值所在，效益是經濟法追求公平價值的客觀結果。 [1] [1] “經濟效率和經濟公平說”認為經濟法是法體系中的一個部門法，同一般法的價值一樣，也具有秩序、效率、公平、正義等價值，它固有的基本價值取向是社會本位，經濟法的中心價值環節應是社會總體經濟效率和社會總體的實質經濟公平。 [2] [2] “社會公平與經濟民主說”的學者認為社會公平包括競爭公平、分配公平和正當的差別待遇。 [3] [3] “社會整體效益與公平說”認為經濟法作為政府直接作用于市場經濟的法律，從法律角度而言，是以公平為宗旨，兼顧社會整體效益和公平，實現兩者的統一。現代經濟法賦予了公平以更加豐富的含義，其內容包括了現代意義上的機會公平與結果公平等內容。 [4] [4] 另有學者認為：經濟法的基本價值為發展、公平、安全三位一體。 [5] [5]

從上面的各學說的觀點中，盡管我們沒有看到對經濟法的基本價值取向究竟是什么或是包含些什么持一致的認識，但是，都基本將公平作為價值取向（或之一）。從經濟法在我國產生和發展的背景以及實際的地位來看，公平價值應該是經濟法的基本價值取向。經濟法是在公法對私法的介入、以國家之手對市場失靈的干預中產生的，以社會為本位，在其產生之前的自由資本主義時期，以孟德斯鳩、霍布斯為代表的自然法學派從天賦人權的哲學思想出發，認為法律是自然的理性表現，是客觀存在的普遍規律；在經濟學上，以亞當·斯密為代表的古典自由主義學派認為，人是自身利益最大限度的追求者，是理性人，在追求自己利益的同時受“一只看不見的手”的引導從而可實現社會公共利益，所以認為人為干預市場調節的行為越少越好，即政府只充當“守夜人”的角色，為此，那個時期里民法得到長足的發展和重視。而社會發展的現實證明，市場調節根本不能解決一系列突出的矛盾，必須借助于國家之手的調節才能使社會經濟得到很好的發展，經濟法便應運而生。

在民法那里，是以抽象的人格平等和個人自由為條件，將作為民事主體的個人看成是完全相同的理性人，而忽視客觀存在的環境以及個人本身特質的差異，法律給予同等的保護，可以說，民法上的公平是一種形式意義的公平。實質中，恰好是形式的公平帶來的卻是結果的不公平，經濟法恰恰重視個體的差異，將市場主體按不同的標準劃分為不同的類別，同種類別給予同等對待，以實質公平為更高的價值目標。由于形式公平只能保證每個主體在法律地位上的平等性，有均等的機會進行生產、經營和交易活動；而實質公平所指向的是結果公平，社會生活中因為個體的地位、經濟實力和稟賦能力存在諸多差異，導致每個主體實際上處于潛在的不平等地位上，為此，國家干預經濟之正當形式——經濟法可以使最終結果趨于公平，從而也體現整個社會的公平。尤其在我國，人民是國家的主人，經濟的發展要體現最廣大人民的利益，就要在全社會范圍內實現實質性的公平。而傳統民法強調經濟自由、機會公平，追求個體利益的最大化，著眼于效率，可見，要增進社會的整體經濟效益，實現社會效益的最大化，最終達致結果的公平，任務當然就降至經濟法之上。當然，經濟法并非否定形式公平，而是既追求形式公平又追求實質公平，二者是統一的，因為沒有實質公平的形式公平，形式公平的目標最終也不能實現。概言之，公平價值特別是實質公平價值是作為新興法域之經濟法的根本價值目標。

二、經濟法公平價值在個人所得稅法中之應然目標

經濟法價值是經濟法法律秩序的目標，它是經濟法所調整的社會關系所應遵循的方向。在經濟法的整個大系統中，作為子系統的各部門法都必然統一于經濟法的價值目標之下，這也是建構現代經濟法體系的內在要求。簡言之，只有追尋和服從共同的經濟法價值目標，才能使經濟法體系中的各部門法可以在價值目標同一的基礎上相互配合和作用，不致因價值的紊亂而互相沖突，近而有助于我國現代經濟法的理性運作。 [6] [6] 個人所得稅法作為經濟法的部門法，其法律價值的確定，應受制于經濟法公平價值之下，其具體的制度設計和動態層面的實施均不能弱化公平價值。

英國古典政治經濟學創始人威廉·配第在他的《賦稅論》中，比較深入地研究了稅收問題，第一次提出了稅收標準理論，即圍繞公平負擔賦稅觀點來論述。他認為，“公平”就是要對任何人、任何團體“無所偏袒”，稅負不能過重。英國古典學派代表人物亞當·斯密在其《國富論》一書中系統地提出：“每一個國家的臣民應當他們各自的能力盡可能地為維持政府作出自己的貢獻，也就是應該根據他們在國家的保護下所享受的收入按比例作出貢獻。” [7] [7] [p.529] [p.529] 即衡量一種稅是否公平的重要標志是納稅人稅負的輕重是否同其享受公共利益的數量相適應。當代著名的經濟學家馬斯格雷夫在對亞當·斯密以來經濟學家的稅收原則理論進行了理論總結歸納后，認為：“每個納稅者應對政府費用承擔他‘合理的份額’。” [8] [8] [p.230] [p.230] 盡管確定“合理的份額”可能有很多標準系數，但可以清楚看出馬斯格雷夫對稅收分配的主張是應該以“公平”為價值取向。

政府的使命是履行公共職責，向社會成員提供公共產品，而社會的每個成員又必然受益于公共產品，甚至為了更好地、安全地享受自己的既得或是期待利益，他們強烈呼吁政府提供更完善的公共產品，這必然要求每一個社會成員都應該盡公民的義務，向政府繳納稅收，承擔公共產品的成本，以維護政府的有效運行。在現實中，那些收入高、來源多的人在社會中無形受益會更多（盡管公共產品具有“非排他性”和“非競爭性”的特點），他們理應較多地分擔公共產品的成本，近而才能體現實質上的公平。另外，任何法律都有她生存、運行的環境，當前我國的貧富差距已經到了威脅社會和諧的警戒線，作為秩序維護手段的法律當然應該發揮其價值，個人所得稅法通過對個人社會收入的分配調節，以盡力縮小貧富差距，維系社會安定和諧，實現社會公平正義。具細之，就要求公民賦稅上的公平，每個公民（除那些殘疾人等外，應對他們給予不征或少征的關照）都應納稅，同時，國家通過法律的形式對不平等的收入實行干預，如規定累進制稅率等，使收入越高的人納稅的比率越高，收入低于法定納稅水平的公民則不納稅，即采取“劫富濟貧”來實現結果公平。這種貌似不公平的設計恰好是個人所得稅法應追求的實質公平價值目標，毫無疑問也是個人所得稅法身為經濟法之子部門法所必須遵從的價值要求。

三、經濟法公平價值在個人所得稅法中之實然弱化

我國于1980年《個人所得稅法》實施以來，經歷了五次修正，不管是扣除標準的改革，還是超額累進稅率制度的設計等，都體現出了對稅收公平的考慮，在中國特色的市場經濟的環境中發揮了積極的作用。然而，由于我國的個人所得稅實行分類征收模式以及存在征管漏洞等的缺憾，工薪階層成為了個稅的主要來源，那些收入渠道多且高的人很多都沒有足額納稅，在納稅個體之間形成一道隱形的不公平屏障，使調節收入分配的作用也遠未得到發揮，經濟法基本的價值取向——公平價值在個人所得稅法的靜態和動態層面都被弱化了。主要表現在于：

1、扣除不合理。現行個人所得稅采用定額、定率和簡單綜合扣除的方法，忽略了我國家庭復雜的人口結構與支出結構等重要因素，由于我國領土面廣、經濟發展不平衡，在廣大中西部地區特別是小城鎮、農村地區，很多家庭只是一個人有固定的經濟來源，其他成員均靠唯一的收入來生活，即使是在城市雙收入家庭，很多是來源于農村，面臨的是要贍養雙方沒有收入的老人。所以，這種不區分納稅主體的差異，實質上是加重了一些納稅人（有同樣的收入但實際必要的支出過多的人）的負擔。以工薪所得項目費用扣除為例，即便是現在將扣除額提高到 2000 元，但由于住房、醫療等市場化項目的支出急劇升高，而且正如前面所說，很多納稅人要用工薪所得的較大一部分來贍養老人和撫育子女，甚至一些家庭就靠一個人的薪金來維持生活，這種整齊劃一的2000元扣除標準很難保障開支需要，進而造成潛在的不合理、不公平。

2、分類征收模式難以實現公平。我國個人所得稅采用分類所得稅制模式，將應稅項目劃分為11大項，對不同性質的所得項目采用了不同的稅率和費用扣除標準，同時又采用源泉一次課征的辦法。正如此，在兩個收入總額相同的納稅人之間，一個是收入項目較多，每項收入都未達到或微超扣除額，其在分類征收的弊端下或惡意利用該弊端，在分類扣除制度下多次正常扣除或惡意將一項高收入分解為多個項目的收入，就不需要繳納個人所得稅或逃避納稅；而另一個收入項目單一、薪水固定的納稅人，只要收入超過了扣除額就要納稅，這就致使收入相同的人卻繳納不同的稅，產生不公平。另外，不同項目所得的計征時間規定又有所不同：有的按月征收，有的按月預繳、年終匯算清繳，有的則按次征收，不能反映納稅人的真實所得，很難按個人收入總額確定總的稅負水平。這種稅制模式會造成所得來源多、綜合收入高的納稅人少交稅甚至不交稅，而所得來源少、收入相對比較集中的人卻要多交稅的現象，導致實質不公平。

3、征管存在漏洞。如前所述，對于所得來源單一、收入固定的納稅人而言，從源泉上即可扣繳，必然是足額納稅；而對收入來源渠道多、甚至包括以實物形式表現的福利和職務消費等實質性收入名目多的納稅人，其個人收入隱性化、多元化，加上在個人匯總申報納稅時，出于各種原因通常是申報不實或隱瞞不報、漏報，又不具有一個有效完整的個人收入監控體系，因而征稅不足。這就導致了所得來源少只有固定所得的納稅人稅負重于所得多或來源多的納稅人。

我國現行個人所得稅法中的上述設計缺陷，使作為“經濟人”的納稅個體有了可乘之機，利用這些制度設計上的不足或良性或惡性地少繳或不繳應該承擔的稅，不能體現“多得多征，公平稅負”，顯然弱化了經濟法所追求的公平價值取向。

四、矯正個人所得稅法中經濟法公平價值弱化之路徑

兼具公、私法性質的經濟法，是既能滿足公權調整需要又能滿足私權調整需要、能對市場運行和國家干預進行控制的法律。 [9] [9] [p.227] [p.227]在個人所得稅法中，各項制度的設計都要在提供公共產品的政府與享受該產品的個體（即納稅人）之間做利益權衡，旨在實現社會的整體利益，最終體現結果之公平，進而使經濟法公平價值在個人所得稅法中得以具體化。前文中對公平價值被弱化的情形也做了分析，既然個人所得稅法是經濟法大系統中的子部門法，其實然之價值已漸趨偏離經濟法基本的公平價值追求，那么就有必要對其中的缺陷制度加以改進，從而使應然之公平價值真正得到實現。針對上述對個人所得稅法中存在的缺陷之剖析，未來個人所得稅法的修改可以通過如下的設計或改進來矯正經濟法公平價值被弱化的狀況。

1、完善費用扣除方法。我國現行個人所得稅，對工薪收入者和承包經營者實行單一標準的定額生計費扣除辦法，未綜合考慮納稅人的自然狀況。這種辦法雖簡便易行，但很不合理。為了克服這一弊端，可以考慮確定一個基本扣除額，以工薪為例，考慮到現在各類物價都已經漲到很高的水平，確定2000元的標準顯然不符合當前的經濟發展狀況，可提高到3000元。并結合各地收入及消費水平再確定一個浮動幅度，如在上海、北京及沿海發達地區與中西部地區實行不同的幅度。另外加上必要的撫養、贍養、住房、教育、醫療等特別費用支出，經過這樣調整后的扣除額作為扣除的依據。這種個稅變“家稅”的辦法既考慮到不同納稅人所負擔的家庭人口的多少，又考慮到住房、醫療制度改革等對個人收入的影響。實際上，就是把對個人表面收入分配的調節體現在對凈余收入的調節上，做到真正意義上的公平。

2、將現行的分類征收模式改為混合征收模式。各國個人所得稅有三種模式：一是分類所得稅制，該稅制指對同一納稅人在同一時期的各種所得，按其不同來源，將他們分為不同類別的所得，如工資、薪金所得、稿酬所得、特許權使用費所得等等，并對每一項所得按單獨的稅率計算其所得稅的制度。二是綜合所得稅制，是指歸屬于同一納稅人的各項所得，無論其來源如何，都作為一個所得總體來對待，并按一個稅率計算納稅的稅制模式。三是綜合與分類相結合所得稅制（即：混合征收模式）。根據我國《個人所得稅法》的規定，我國是采用分類所得稅制對個人所得課征個人所得稅的。實行分類稅制，課稅簡便，能夠進行源泉控制，能防止偷漏稅，但不能體現量能負擔的原則，難以實現公平稅負，所得來源多、分項收入少、綜合收入高的納稅人反而不繳或少繳稅。為了更好地發揮個人所得稅在縮小收入分配差距中的作用，并充分結合我國征收管理還比較低的情形，可考慮將我國的個人所得稅征收模式改為混合征收模式，即對個人經常性的、同屬于勤勞所得的項目如工薪所得、個體戶生產經營所得、承包承租經營所得、勞務報酬所得，實行綜合征收；而對非經常性的、較難控制的其他所得項目，實行分類征收。這樣可以較好地解決當前加強收入分配與征管水平之間的矛盾，待條件成熟，再過渡到美、英、法等發達國家實行的綜合所得稅制模式。

3、調整稅率設計。稅率是稅法構成要素的核心之一，科學、合理的稅率設計直接影響到稅收負擔和征管的難易程度。我國個人所得稅法在稅率結構上，既有比例稅率，又有超額累進稅率，同時還有減征、加成征收的設計，種類過多且比較復雜。尤其是對工資、薪金的九級超額累進稅率致使那些收入越多的人稅負越重，誘發納稅人的逃稅欲望；同時，工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產租賃所得等非勤勞所得相比，勤勞所得征稅偏高，引起稅負不公，也有違稅法的公平價值。為了簡明、合理、實用，可設計兩種稅率。一是對稿酬所得、勞務報酬所得實行20%的比例稅率，對于其中一次性收入畸高的，可以實行加成征收。這考慮到既要讓每個納稅人負擔一定的稅額，又要兼顧我國現在正建設創新型國家的需要，激發公民全身心盡力獻出自己的智慧和力量。二是對除稿酬所得、勞務報酬外的各項所得實行 5%、10%、20%、30%、35%五級超額累進稅率。這種設計，使在扣除標準提高的情況下，可以有效降低低收入者稅負，同時又取消了在實踐中極少采用的兩個高檔稅率 40%和 45%，并使得最高邊際稅率 35%與國際水平相當。實行低稅率、少檔次稅收法律制度， [10] [10] 也體現了對相同性質的所得實行同等的稅率。

4、征管改革。我國個人所得稅的征收方式可分為按月計征和按年計征，個體工商戶的生產、經營所得，對企業事業單位的承包經營、承租經營所得，特定行業的工資、薪金所得，從中國境外取得的所得，實行按年計征應納稅額，其他所得應納稅額實行按月計征。在具體征收中，實行源泉扣繳與自行申報并用法，注重源泉扣繳，但因稅務機關人員、裝備、素質等因素制約，還有納稅人自行申報意識的薄弱，致使征管中漏洞很多。為此，可將個人所得稅劃歸中央統一征收，建立全國范圍內統一的納稅人稅務號碼，借鑒美國的做法：采用統一的納稅代碼對納稅人進行登記，如果沒有納稅代碼就不能在銀行開戶，就無法享受社會保險，交易合同沒有納稅代碼也無效。這樣一來，使隱性收入顯性化，有利于加強個人所得稅征管，打擊偷逃稅行為，為工商、司法等部門查清公民財產狀況成為現實。而且通過建立起嚴密的收入監控系統，加大對個人收入的控管，可增加財政收入，公平稅負，調節分配，同時與國際個人所得稅征管方式接軌，使每個應稅公民都平等地按其所得負稅。

第4篇：稅法體系的主體和核心范文

關鍵詞：韓國：《國稅基本法》；稅收基本法的制定

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3309（2008）08-0013-04

稅收基本法的制定是一套紛繁復雜、涉及面廣的系統性工程，對我國的稅法體系建設具有重大意義，需要強大和完善的稅法學理論體系的支撐和借鑒國外有利經驗。目前已制定稅收基本法的國家不多，??大概可概括為3種基本模式：第一種模式是“發展式”的俄羅斯《聯邦稅收基本法》，篇幅較小，結構簡單，規定比較原則，其實施依賴其他配套立法；第二種模式是“發達式”的德國的《租稅通則》，內容包羅萬象，不僅注重程序方面的規定，而且具體細膩，無需另外配套立法即可實施，相對的結構也較為復雜；第三種模式是韓國的《國稅基本法》和日本的《國稅通則法》，相對于德國稅法通則來說，規模較小，但對程序等規定也較為重視，操作性比較強。德國模式盡管有很大的優越性，但我國是發展中國家，市場經濟發展和法制建設都沒有像德國那么完善，我國的立法慣例和經驗又不像德國那樣善于法典型法律，因此不能照搬德國模式；俄羅斯模式太簡單，按照其模式又滿足不了我國現階段的需要。權衡之下，韓國、日本模式則值得我們借鑒（當然3種模式我們可以綜合吸收借鑒），而且我國與韓國文化相近，經濟往來密切，韓國《國稅基本法》在規模、結構、主要內容、規范化等方面都與我們對稅收基本結構的要求相近，因此，研究韓國《國稅基本法》對我國稅收基本法的制定有一定的現實意義。

一、結構和規模

韓國《國稅基本法》于1974年12月21日實施，歷經8次修訂，共8章19節86條9個附則。譯成中文約2萬字。其不像日本《國稅通則法》完全以稅務機關為線索進行編排，亦沒有對稅收法律關系的性質加以明確，只是簡單地排列了稅法領域的基本問題。具體包括：總則，國稅征繳和稅法適用，納稅義務，國稅和一般債權的關系，課稅，國稅還給金和國稅還給加算金，審查和審判以及補充規則和9個附則。采用章、節、條、款、項、目的體例。其總體特點是篇幅適中，體系完整，立法技術相對簡單，可操作性強。

二、框架和內容

第一章總則，包括立法宗旨、基本術語定義、同其他稅收法律的關系、期間和期限、文書的送達以及人格等六部分（1-13條）。總則規范稅法體系的基礎性內容和稅收原則性問題。規定關于國稅的基本事項、共同事項和對違法或不當的國稅處分之不服處理程序等，“使關于國稅的法律關系明確，謀求課稅的公正，對國民圓滿地履行納稅義務做出貢獻。”明確定義基本術語，有利于厘清相關概念，有利于法律的適用和實施。比如第二條明確了國稅征收的13個稅種（后又有所增加），有利于界定中央稅和地方稅的征收范圍和明確管理權限。在與其他稅收法律的關系上本法貫徹基本法優于普通稅法和國際稅法優于國內稅法的原則。對于期間和期限：除本法或其他稅法有特殊規定外，按照民法，并對特殊規定作了明確。文書的送達包括送達的場所、方法和受送達人以及送達的生效。送達的場所包括住所、居所、營業廳或事務所。受送達人包括名義人、代表者或財產管理人。送達方法有面交、郵寄和公告送達。關于人格：沒有法律人格的社團、財團以及其他團體，將其視為法人并適用本法和其他稅法。

第二章國稅征繳和稅法適用。本章分別規定了國稅征繳原則和稅法適用原則。前者涵蓋實質課稅原則和誠信原則，后者包括稅法解釋的基準和溯及課稅的禁止 (即重舊不重新)。實質課稅原則是指以課稅對象事實上的歸屬人為納稅義務人，關于課稅標準的規定不要拘泥于名稱和形式，按實質內容適用之。誠信原則指納稅人和稅務公務員應講信義，誠信地履行各自的義務或職責。稅法解釋的基準是指在稅法的解釋和適用上，應以考慮課稅平衡和條文本意，維護納稅人的財產權益為基準。溯及課稅的禁止是指稅法效力以納稅義務成立時的稅法或已被納稅人接受的稅法解釋和國稅行政慣例為標準，禁止溯及新稅法、新解釋和新慣例。

第三章納稅義務。本章規定了納稅的成立、繼承、連帶以及納稅擔保。1.納稅義務的成立。第21條根據稅種的不同分別規定納稅義務成立時間。2.納稅義務的繼承。法人合并時，合并后繼續存在的法人或因合并而設立的法人，負有因合并而消滅法人所應繳納的國稅加算金和滯納處分等義務。3.連帶納稅義務。第25條規定共有物、共同事業或者屬于該共同事業的財產有關的國稅、加算金和滯納處分費，該共有人負有連帶繳納的義務，并參照民法的相關規定適用。4.納稅義務的消滅包括5種情況：繳納、充當拍賣的中止、課征的消滅（消滅時效）以及缺損處分等。課征的消滅即國稅征收權的消滅時效，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效，時效期間可因納稅的通知、督促、交付請求和扣押等處分而中斷，并重新起算。5.納稅擔保。第29條規定了納稅擔保的種類，可分為財產擔保和人保；第30條規定了擔保物估價方法；第31條規定了納稅擔保提供方法；第32條規定了擔保的變更和補充，稅務署長在征稅權利難以保障時，有權作出變更擔保人或追加擔保物的決定；第33條規定了按照擔保的繳納和征收；第34條規定了擔保的解除。當被提供擔保的國稅、加算金和滯納處分費已經繳納時，稅務署長應立即辦理擔保解除手續。

第四章國稅與一般債權的關系。實行國稅優先原則。國稅優先于一般債權，有擔保之國稅優先于其他未擔保的國稅。本章第二節明確規定了第二次納稅義務，可分為人（包括自然人和法人）的第二次納稅義務以及物品的第二次納稅義務。人的第二次納稅義務是指納稅義務人的財產因實行滯納處分，仍不足應征稅額時，納稅人的關系人（清算人、出資者、法人、事業受讓人）以其相關財產為限負有第二次納稅義務。物品的納稅義務是指納稅人的財產不足于應征稅的稅額時（只有在這種情況下），根據國稅征收法的規定，用其讓渡擔保財產來征收納稅者之國稅、加算金和滯納處分費。但從其國稅繳納期限算起，一年前用以擔保目的的讓渡擔保財產可以例外。目的是防止納稅人擔保人不當轉移資產，避免國家稅收流失。

第五章課稅，規定了管轄機關、修正申報以及加算稅的課征和減免。第43條和第44條規定了課稅標準申報和決定以及更正決定的管轄機關，即為管轄該國稅納稅地的稅務署長，向其他地稅務署長提出申報也不影響其效力。如果納稅人在申報后發現有遺漏、錯誤等事項時，準許在限期內對課稅標準提出修正申報書。加算稅為政府對于違反稅法規定的義務者，按照稅法規定課征的國稅項目。

第六章國稅還給金和國稅還給加算金。國稅還給金是指納稅義務者繳納的金額中有超過、誤納的金額或根據稅法應還給的退還稅額。稅務署長可根據總統令的規定將國稅還給金額充當應交納的國稅、加算金和滯納處分費，所余數額應退還給納稅人。國稅還給加算金是指稅務署長支給或充當國稅還給金時，參酌相關期間和金融機構的存款利率等或按照總統令規定的利率計算的補償給納稅人的金額。

第七章審查和審判。為了合理解決稅收征納雙方的爭議，維護納稅人合法權益，解決稅務爭議的法律制度是必不可少的。本章是關于解決稅務爭議的程序法內容。包括通則、異議申請、審查、審判四部分內容。納稅人的權利和利益因稅務機關的違法、不當的處分或行政不作為（沒有受到必要的處分）而受侵害時，可提出審查請求（即我國所說的行政復議），請求撤消或改變其處分或者做出必要的處分。可見韓國《國稅基本法》采用了復議前置原則，必須經過稅務行政復議才可提起稅務行政訴訟。異議申請（申訴）應向做出該處分或未做出處分的稅務機關法定代表人（稅務署長或通過稅務署長向所管轄地方國稅廳長）提出，由收到異議申請的稅務署長或地方國稅廳長做出決定。審判請求有相對獨立的裁決機構――國稅審判所，隸屬于財務部長。國稅審判所設所長和國稅審判官，所長為特別職務，部長助理級。非所長的常任國稅審判官，為二級或三級一般職務國家公務員或特別職務國家公務員，非常任國稅審判官，按總統令規定委任。國稅審判官享有質問檢查權，在一定條件下，可對審判事件相關的人或物進行檢查。審判請求的結果由國稅審判所長按照國稅審判官會議的決議做出。韓國《國稅基本法》在規范稅務行政復議和行政訴訟時遵循“不停止執行原則”，即有爭議的稅務行政行為在行政復議和行政訴訟期間不停止執行。在對審判請求做出決定時，該行政廳應根據決定的宗旨立即做出必要的處分。

第八章補充規則以及9個附則，主要規定本法未盡事項。

三、對我國稅收基本法制定的啟示

（一）加快推進稅收基本法的制定進程

良法善治是依法治稅的內在要求。目前我國《憲法》與一些單行稅法之間形成空檔，各個單行稅法群龍無首，缺乏在整個稅收法律體系中居于主導地位并統率其他單行稅法、決定國家稅收立法、執法、司法活動的基礎性法律規范。改革趨前、立法滯后的矛盾阻礙我國稅務法治化進程。在這方面，韓國《國稅基本法》的制定可以給我們很大的借鑒。該國稅收基本法的完善也并非一步到位，一蹴而就，但他們重視框架結構，突出核心內容，經過補充和修改最終形成相對完善的稅收基本法。我們也可以著眼于未來的遠景規劃和戰略部署，確立重視框架結構，突出核心內容的立法指導思想，對稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務機關的組織機構和權利義務、納稅人的權利義務，稅收立法、稅收執法、稅收司法、稅收訴訟、稅收中介等做出明確規定，使稅收分配活動的整個過程做到有章可循。

（二）理論依據的啟示

稅收法律關系的性質可謂稅收基本法制定的理論與邏輯起點。關于稅收法律關系的性質，西方稅收學界有兩種截然不同的學說：一種是權力關系說，一種是債務關系說。前者認為稅收法律關系是國民對國家課稅權的服眾關系，國家以優越的權力意志主體的身份出現，這是較為傳統的對稅收法律關系性質的描述;后者認為稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，即公法上的債權人和債務人的對應關系。前一學說抓住了稅收是基本利用政治權力強迫納稅人服從這一核心問題，突出了國家在稅收法律關系中的特殊地位，但其有自身局限性：一是難以解釋稅收法律關系的經濟屬性；二是將稅收法律關系視為以課稅處分為中心所構成的權力服從關系，強調稅收中的命令服從，不注重納稅人的權利保護。后一學說針對稅收是一種金錢的給付，而將其作為一種基本的債務關系來把握，以國家與納稅人之間的債權債務關系為中心構筑理論體系。其揭示了稅收法律關系的經濟屬性，即一種公法上的債權債務關系。國家在這一法律關系中作為債權人所具有的優越地位，是稅收所具有的公平性和公益性的要求，因此國家的稅收權力必須限定在法律規范的范圍之內。韓國《國稅基本法》深受這一學說的影響，在具體規定中不乏這一學說的具體體現：如納稅擔保、納稅人的債權、納稅人財產的扣押和拍賣，納稅人債權償還順序、國稅優先權等等。盡管“從實證的角度看稅收法律關系的二元結構是客觀存在的，即稅收實體法律關系屬于債權債務法律關系，而稅務程序法律關系屬于權力服從關系”，但“債權債務關系說”對我國稅收法治建設的意義不容忽視。從理論層面來說: “債務關系說照亮了法律學上的一直被忽視的公法上的債務這一法律領域，使運用客稅要件的觀念就可對公法上的債務――稅債務進行理論上的研究和體系化成為可能，因此債務關系說對稅法的概念給以了全新的界定和獨立的體系……”從實踐層面來看，我國在具體法律制度設計上更多的是規定納稅人的義務，而對基本權利的規定相當不足，由此產生的是稅收立法的失范和變更無序以及財稅執法的隨意和恣意。這造成納稅人對稅收法律制度的認同感低，稅法意識淡薄。在此背景下以“債權債務關系說”作為我國稅收基本法制定的邏輯起點，將程序權力置于實體法的制約之下，有利于去“國庫主義”和“義務本位”，有利于人本稅法觀觀念的匡正和納稅人權利保護的重申，有利于稅收法治由肇始的隨機和無序逐漸實現邏輯和歷史的統一而日漸成熟。

（三）合理協調與稅收征管法及其他法律規范的關系

韓國稅法由《國稅基本法》、《國稅征收法》、《租稅犯處罰法》、《租稅特例制限法》和《所得稅法》、《法人稅法》、《繼承稅法》、《印花稅法》、《特別消費稅法》以及各種地方稅等實體和程序法構成。韓國《國稅基本法》是有關稅收問題的基本法和普通法，而《國稅征收法》主要是有關稅收征收程序，特別是有關滯納處分程序的規定。稅收基本法承上啟下的作用十分突出。正如一位學者所認為的那樣：我國將來也應采用這種方式來處理稅收基本法與稅務征管法的關系。即稅收基本是基本法、綜合法、上位法，《稅收征管法》將縮小和純化為主要規定稅收程序和強制執行程序的專門法、下位法，《稅收征管法》及其他單行稅收程序性法律以及各種實體性稅法有關特別程序的規定不得與稅法通則的規定相抵觸，即稅收基本法優先于其他法律適用。韓國《國稅征收法》第2條規定的方式可以為我們所借鑒。同時，我國在制定稅收基本法時可借用民法、民事訴訟法、行政訴訟法等法律規范的成果，促進它們之間的良性互動和諧共進，既可簡化稅收基本法的立法過程和內容，又可增加稅法與其他法規的統一，避免在執法、司法中產生法規之間的矛盾與沖突。

（四）“不溯及課稅”原則的確立與信守

如前所述，韓國國稅基本法中明確確立了“溯及既往課稅禁止”的原則。長期以來，由于我國在稅法建設上存在重實體、輕程序的傾向，一些稅收法規和規章的公布執行方式上存在“同時公布和執行”、“后公布先執行”、“文到之日執行”的現象，不符合不溯及既往課稅的法律原則。眾所周知，法律制度一般是適用于將來的，若后公布先執行，稅收執行的法律依據不充分。沒有法律依據就進行課稅屬違法行為，納稅人有權拒絕納稅。因此，在未來稅收基本法的立法中可以借鑒確立不溯及既往課稅的原則。

除此之外，韓國《國稅基本法》在體例結構、條文設置、立法內容的排列、概念術語的運用（如第二次納稅義務這個全新概念）、納稅人權利和義務的平衡設計以及借鑒吸收他國經驗等諸多方面，都值得我們在稅收基本法的制定中多加學習。

注釋：

??據不完全統計，目前已制定稅收基本法的國家有德國、日本、韓國、俄羅斯、印度尼西亞、克羅地亞、蒙古。各國對這部法的稱謂也不一致。德國稱《租稅通則》，日本稱《國稅通則法》，韓國、俄羅斯、克羅尼亞、蒙古則冠以“基本法”稱謂。參見劉爽、殷俊：稅收基本法出臺難在哪《中國財經報》 2006年11月21日。

參考文獻：

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［3］許善達等.中國稅收法制論［M］.中國出版社，1997.

［4］劉劍文主編.財政稅收［M］.法律出版社，1997.

［5］劉劍文、熊偉.稅法基礎理論［M］.北京:北京大學出版社， 2004.

第5篇：稅法體系的主體和核心范文

基金項目：遼寧省教育廳項目“民營企業轉型中風險規避與生存對策研究”（W2011117）

作者簡介：呂海寧（1980-），女，遼寧大連人，講師，主要從事國際商法研究。Email：haininglv@126com

摘要：私募股權投資基金（PE）是一種成熟的投資模式。為鼓勵投資者采用，各國都通過科學合理的稅收制度以及稅收優惠政策加以鼓勵和支持。筆者的分析和論述跳出稅法本身，從商法的視角研究了我國私募股權基金稅收制度，提出了與商法相契合的改進建議。

關鍵詞：私募股權投資基金；所得稅；營業稅；印花稅；增值稅

中圖分類號：F83248文獻標識碼：A

文章編號：1000176X（2013）01007305

私募股權投資基金（Private Equity）是指以非公開方式向特定對象募集設立的對非上市企業進行股權投資并提供增值服務的非證券類投資基金（包括產業投資基金、創業投資基金等）。

私募股權投資基金（簡稱PE）是發源于 20 世紀 40 年代美國的一種投資工具。在商法領域里，它的法理基礎源自于信托制度，即PE的主體通過簽訂法律協議，投資人將貨幣資產轉移于管理人并交由其進行管理，形成信托法律關系，而信托的精髓就在于它轉移并分割所有權的設計[1]，PE作為一種基金財產具有信托財產獨立性，投資人根據協議可以指定自己或第三人為受益人，享有基金財產的收益權，管理人對投資人負有高度信義關系。因此，在這個過程中形成的以財產轉移為基礎的現金流轉，就理所當然成為現代稅法課稅的對象。然而PE的運作過程是極其復雜的，如何確定課稅對象避免重復納稅就成為稅法和有關PE法律制度共同要面對和解決的問題。但是，迄今為止，有些相關法規存在明顯的問題，還有一些重要法律問題仍然懸而未決，使得私募股權投資基金在金融投資領域中沒有發揮出其應有的作用。基于此，本文通過對稅法和商法的差異與互動為思路加以分析和研究。

一、稅法與商法下PE制度間的差異與互動

1稅法和PE制度在理論上的差異

PE稅收的核心問題是課稅要素，此乃重中之重，課稅要素是國家征稅必不可少的要素，是國家有效征稅必須具備的條件[2]，一般包括征稅主體、征稅客體、稅目和征稅依據、稅率、稅收特別措施、納稅時間和納稅地點等。PE是非常復雜的商事行為，其全部過程包括財富增加時、財產權轉移時、財產持有及特定使用時等情形。筆者認為，清晰界定PE稅制中的課稅要素，并在實踐中嚴格參照執行，是完善信托投資稅收理論司法實踐的關鍵和重點。同時，也應當考察商法中有關PE法律制度的特殊性。

PE的法理基礎是信托原理。信托行為是以信托財產為標的，由負擔行為和處分行為共同組成[3]。信托關系產生后，信托財產在法律上的所有人與財產的

受益人相分離，換言之，信托財產的轉移并沒有發生，信托財產的收益屬于受益人，當然受益人是由委托人指定的。信托法律制度來自英美法系，其本質特征是雙重所有權。PE是在信托原理基礎上的一種變形，目的在于實現資金資源的合理化配置和資本的專業化運作，是在追求最大化財產收益的同時盡最大可能地降低風險的一種投資模式。投資人將資金作為信托財產轉移給公司或合伙組織，但這種轉移僅僅是名義上的轉移，他們作為受托人以所有者的身份管理財產，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。由于名義上所有權與實際所有權相分離的獨特的法律構造，使得作為信托財產的股權在當事人之間流轉所形成的權利義務關系已經超越了大陸法系中傳統的“一物一權” 原則，信托財產形成后無法在大陸法系中找到相應的位置，因此導致信托財產和信托行為的法律性質在大陸法系國家中一直爭議不斷。信托行為中的財產轉移是一種形式上的財產轉移，受托人取得了財產但并未獲得信托財產的收益，我國臺灣學者將其稱為形式上之轉移，指行為人有財產處分行為，但財產取得人并未真正取得經濟利益，其轉移僅為名義上或回復財產行為[4]。作為PE的投資公司或有限合伙組織也僅是投資資金的名義上的所有權人，不享有收益權。

根據稅法的基本原則和課稅機理，稅法上納稅義務的發生僅考慮經營行為的表象，僅以經營者的行為外觀作為判斷標準，即只要發生了財產轉讓的經營行為，就認定為具備了課稅要件，發生了納稅義務。但商法中的信托制度產生的初衷是為了避稅，其模式不同于普通商事行為，呈動態形式存在，運行極為復雜且靈活多變，涉及很多不同的稅種。以所得稅為例，稅法中的所得稅顧名思義以所得額為課稅對象。稅法下的PE所得稅中的“所得”顯然與商法下的PE制度中的股權基金所有權和收益權存在著很大的差異。稅法以直觀的角度確定納稅主體為受托人投資公司或合伙組織。這樣，稅法與商法的差異就顯現出來。在商法中更強調股權和收益的法律性質，從性質上判斷權利的主體，以商法上的私募性質判斷PE的真正所有者確定納稅義務人，與稅法視域里的納稅義務人是不同的。總而言之，基于相同的經營行為或法律行為，商法上的所有權主體與稅法上的所有權主體不是同一主體，必然會導致重復征稅。

2稅法與PE制度在實踐中的互動

盡管作為獨立財產的PE的商法性質在我國商法學界乃至大陸法系都存有較大爭議，一直未能形成主流觀點或學說，但并未對PE的商事實踐以及稅收造成明顯的影響。事實上，有關PE的商事法律與稅收法律制度之間存在著互動。

鑒于商法中信托制度的高度靈活和天生的避稅功能，同時又存在與稅法的差異而導致重復征稅的問題，因此西方國家經過長期的理論研究和豐富的信托投資實踐，創設出了信托稅制的基本原理，解決了重復征稅問題。基于對信托及信托財產定位是委托人與受益人之間單純的財產輸送管道，還是除輸送作用之外還包含它的財產積累或增減之功能定位不同，對于信托存續中信托財產的取得或增減可能有不同的處理方式[5]。一種為“信托導管論”，另一種為“信托實體論”。英美法系國家采取的是實體論，根據美國《國內收入法典》第641節（b）項規定：“除本部分另有表述外，遺產或信托的應納稅收入計算方法應與個人的情況相同。”可見，在美國將信托本身作為納稅人，課稅計算也是在毛所得基礎上扣除寬免、折舊與損耗等可扣除項目后，按累進稅率表的級別分別計算應納稅額的。但是在計算信托應納稅額時，信托在稅率表、寬免額和慈善減免等方面和個人均有不同，而其中最核心的部分是J節中確定了分配減免制度，完成受益人和信托之間所得稅義務的分配。以日本為代表的大陸法系國家在引進信托制度時，采取的“信托導管論”，主要區別是將信托僅僅作為財產轉移的一種通道，信托本身作為納稅主體。兩種理論都是在各自的法律體系內，從商法角度對信托制度的定性后創立的稅法原則。在英美法系雙重所有權體系下，信托本身和受益人就能夠同時成為納稅主體，當然為避免重復納稅，美國稅法也規定了“分配減免”原則。而大陸法系國家的日本在絕對所有權法律體系框架內，僅將信托看做是財產轉移的導管，不作為納稅主體。

此外，以有限合伙模式構建的PE中，關于有限合伙人所持有份額是否應被視為在某國設有機構、場所的問題，我國和美國的稅法都沒有具體規定，但對當事人來說其重要性是不言而喻的。以我國稅法為例，根據《企業所得稅法》有關規定，一個外國企業在中國境內設有機構、場所，與該機構、場所有實際聯系的境內和境外所得全部以凈所得作為基礎進行納稅，適用25%的稅率，但是，如該外國企業在中國境內沒有機構、場所，而有來源于境內的所得，其所得則以毛收入為基礎征收預提所得稅，法定預提稅率為10%，且中國已經同很多國家簽訂的稅收協定進一步降低了預提稅率，有時甚至免稅。美國也同樣存在類似情況，美國的納稅人、法院，甚至立法者面對合伙企業的稅法問題時，都會很自然地求助于稅法框架外的合伙法，以尋找答案[5]。顯然，稅法和商法的邊界已經有些灰色地帶，它們之間存在著某種互動。

二、PE稅收制度與商法原則的統一

為保證我國的PE制度更加符合國際通行慣例，實現稅法和商法在原則和法理上的一致性，鼓勵投資人選擇技術性強的成熟投資模式。PE的受益人負擔納稅義務與其商法性質的關系極為密切，可以作為二者統一的突破口。

受益人負擔原則是指實際受益獲利者為納稅人，不實際受益獲利者不負稅，避免對名義獲益者、名義應稅行為進行征稅。本著“誰受益、誰納稅”的理念，作為名義信托財產的所有人地位的基金公司或有限合伙組織的受托人，因為不是最終信托利益受益者而不承擔信托投資產生稅負，相反，作為PE利益的享有者以及基金終止后的所有者，受益人理應成為最終的納稅人。有人認為受益人負擔原則是“信托導管論”的具體體現，只有“信托導管論”將信托和信托財產定位為委托人與受益人間單純的財產輸送管道，信托中增加之利益被認為已直接由受益人享有，受托人的信托運作不過是信托利益輸送的媒介，信托所產生的所得類別即為受益人取得的所得類別[6]，筆者認為略有偏頗，采納信托實體論的英美法系，信托投資的所得稅也是由受益人負擔。分析美國的《國內收入法》（Internal Revenue Code，IRC）A部分的第1章的J節的有關規定，可以看出，雖然美國的稅法將信托視為實體，但為了避免重復納稅，信托可以將其納稅義務通過分配減免（Distribution Deduction）的形式全部或部分地轉移到它的受益人的身上，受益人對從信托獲得的所得或者是已經確定的權益的所得按照普通方法支付稅款，信托僅僅對尚未分配的所得支付稅款。由此可以推出這樣的結論，受益人負擔PE的所得稅是公平合理的，無論是學理上還是實踐中都無爭議。

筆者認為稅法中受益人負擔所得稅對于商法中PE的定性問題有重大而深遠的影響。雖然在大陸法系的商法中，如前所述，有關PE的商法性質的爭議由來已久，以物權和債權的二分原則、一物一權原則構建的大陸民商法體系是封閉的，對于來自于異域的信托模式均由債權和物權復合而成，于是無法在大陸民商法體系中落戶。大陸學者們都嘗試著用各種法學方法和理論來解釋，至今仍未形成學界主流觀點。民（商）法與稅法，若對同一經濟事實加以規范，民（商）法雖較稅法提前適用，但其只有時間上之先行性，并無評價上之優先性。稅法雖然屬于公法，但其與作為私法的商法均在統一于法律秩序之中，公法與私法為相鄰平等的法域，統一在憲法價值觀下[7]。如果以商法之外的稅法對PE受益人課征所得稅為邏輯起點，可以推出PE作為一項財產，其所有權人為投資人作為委托人指定的受益人，彰顯稅法與商法的差異中的相互回應。

三、我國PE稅收制度現有政策及存在問題

稅收負擔是影響PE發展的重要因素之一，在我國現有的稅法以及相關政策體系中，從當前企業應當繳納的稅收種類分析PE稅收問題，當下PE涉及的主要稅種是流轉稅和所得稅。具體而言，PE涉及的稅種主要有所得稅、營業稅和印花稅。

1所得稅

在我國的實踐中，PE的設立與運作主要有公司型和有限合伙型兩種類型。企業所得稅是對中華人民共和國境內企業和其他取得收入的組織，就其來源于境內、境外的生產、經營所得和其他所得征收的一種稅。但是，不具有法人資格的個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅。因此，不同的企業組織形式亦會導致稅負差異，同理，PE的不同組織形式將會導致其稅負有著很大的差別。

公司型的PE需要繳納企業所得稅，當然根據公司從被投資的公司、企業中所獲得的收入的性質不同，其稅率也不同。根據2007年《企業所得稅法》的規定，股息、紅利等權益性的投資收益屬于免稅收入，不需要繳納企業所得稅；轉讓股權所獲收益，則應并入基金的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。此外，股東還需要繳納個人所得稅，個人投資者獲得的收益，依據《個人所得稅法》的規定，視為利息、股息和紅利所得，適用20%的所得稅率；機構投資者的所得稅率如低于或等于基金公司的稅率，則應納稅所得額無需繳納所得稅；但如果高于公司基金的稅率，機構投資者的稅后利潤應按規定補繳所得稅。如此一來，公司型PE事實上存在雙重征稅的問題。

修改后的《合伙企業法》則明確規定，合伙企業不繳納企業所得稅，由合伙人分別繳納所得稅，這樣，有限合伙型私募基金的稅負相對較輕，且不存在雙重稅負問題。

然而，公司型PE雖然存在著重復征稅的問題，但是根據我國現行的法律規章《關于促進創業投資企業發展有關稅收政策的通知》規定：“創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市中小高新技術企業2年以上（含2年），凡符合下列條件的，可按其對中小高新技術企業投資額的70%抵扣該創業投資企業的應納稅所得額。”顯然，如果公司型PE符合該《通知》中所稱的創業投資企業，就可以享受到巨大的稅收優惠政策。有學者提出，同樣情況下，只對公司型PE給予大幅度的稅收優惠，對于其他類型的PE如有限合伙型而言不公平，但這種觀點是值得商榷的。在商法中，有限合伙型PE所依托的組織形式是合伙企業，基于商法理論，合伙企業是沒有獨立的法人資格，不能獨立承擔民事責任，需要普通合伙人和有限合伙人根據合伙協議共同承擔，因此它本身不能作為繳納所得稅的主體，故它比公司型PE的稅率低的多，投資人從合伙企業中分得的收益明顯要高于公司。

2營業稅

營業稅是對規定的提供商品或勞務的全部收入征收的一種稅，在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人是營業稅的納稅義務人。

投資機構作為提供各種投資服務的專業金融機構，按照現行的稅收法律制度，需要按其營業額繳納營業稅。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則，金融機構在中國境內轉讓無形資產要繳納5%的營業稅。但是，由于PE中的資金財產的運行過程非常復雜，可能會經過多次所有權的變動，而現行的營業稅則是以應稅財產的流轉額作為課稅依據，每一次的轉讓均繳納營業稅，這必然就會導致PE在整個運行過程中被重復征收營業稅。

3印花稅

一般來說，印花稅是以經濟活動中簽訂的各種合同、產權轉移書據、營業賬簿和權利許可證照等應稅憑證文件為對象所征的稅。PE設立時，本質上屬于產權書證轉移，因此涉及立據人繳納印花稅。在作為受托人的投資機構進行投資運作和管理過程中，受托人就管理、處分信托財產時所形成的應稅憑證（包括信托業務管理賬簿）要繳納印花稅。信托投資終止環節，受托人將信托財產交還受益人時，也會發生產權轉移書據的印花稅義務。

如前所述，委托人在PE設立時，將資金財產轉移給受托人即投資公司或合伙組織，在PE終止時，受托人再將資金財產轉移給受益人，導致兩次轉移都被征收印花稅。換言之，同一筆所得將被征收兩次印花稅，如此便加重了信托的稅收負擔。事實上，依據信托導管論可推知，PE這種表面上的兩次轉移，一次是形式上的轉移，另一次是實質上的轉移，實際只相當于一次真實轉移。

PE的現有稅收政策法律中并未考慮到商法中基于信托制度設立的PE的所有權二元性特質，導致重復征稅問題嚴重，主要表現在兩個環節：一是PE設立時，就投資人資金財產轉移產生的納稅義務與PE終止時的納稅義務重復；二是PE存續期間產生的所得稅納稅義務與收益分配時產生的所得稅納稅義務相重復。此外，稅收優惠政策的單一，也不利于鼓勵投資人充分利用已經成熟的技術性投資模式，導致其在投資市場中發揮的作用非常有限。

四、完善我國PE稅收法律制度的建議

完善我國私募股權投資基金稅制應當考慮商法中其獨有的特殊性質，從法律技術上的改良入手，逐步走向制度化，從而構建一個相對穩定和完善的私募股權基金稅收制度。

1消除PE中的重復納稅

對于PE稅收法律制度而言，首先要解決的問題就是重復征稅，亦可謂重中之重。世界各國將投資稅制，尤其是以信托制度設立的投資模式的重點都放在避免投資的設立、存續和終止等諸多環節發生多重征稅上，均有明確的稅法規定，將納稅義務進行公平合理的分配，以最終實現稅負的“無增無減”，契合現代稅法的精神。各國都圍繞避免重復征稅做了詳盡的制度設計。例如，在英美法系國家普遍以收益是否歸屬于受益人為標準，將投資收益區分為受托人（或信托）收益與受益人收益兩種，由受托人和受益人分別負擔所得稅義務，從而避免重復征稅現象。日本則直接在信托稅收法律中規定：“信托財產不屬于受托人的財產，由信托財產所產生的信托收益，在稅法上直接視為是受益人的權益。”因此，對受益人課稅而不是對受托人課稅，也不是對信托課稅，有效地避免了重復征收所得稅現象的出現。

可見，從各國的經驗看，對于所得稅的重復征稅問題的解決關鍵在于堅持受益人負擔PE所得稅的原則。無論是公司型還是合伙型的投資機構，投資人以合同形式將資金轉移給投資機構，由投資機構負責運作管理，并依照合同收取服務費，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。因此PE僅是一個虛擬的主體，依前述導管論解釋，它僅僅是一個連接投資者和投資機構的 “中介”而已，根據實質課稅原則，由受益人就所得稅繳納稅收，重復征稅即可避免。

信托財產轉移過程中還可能涉及契稅、印花稅等，僅憑受益人納稅原則無法消除課稅環節重復的問題。依據“一元所有權”原則，委托人在信托設立時將信托財產轉移給受托人，在信托終止時受托人再將信托財產轉移給受益人，兩次轉移都應當繳納相關的稅收，加重了信托的稅收負擔。從信托導管論可知，信托資金這種表面上的兩次轉移，實際上只相當于一次真實轉移，因此應當避免對名義轉移行為的課稅，當委托人與受托人訂立資金信托合同時免于繳納，僅在受托人與被投資企業簽訂合同時繳納稅收，從而消除重復征稅[8]。

2擴大稅收鼓勵政策的范圍

當前稅收優惠政策局限性明顯，我國目前僅有對公司型PE的稅收優惠政策。筆者認為應當擴大鼓勵政策的范圍，擴及到投資人，給予投資人一定的稅收優惠或減免稅負，調動投資人的積極性，以稅收優惠鼓勵投資者或自然人投資人參與這種技術性強且成熟的投資模式，從而在一定程度上解決民間投資中出現的問題。高利息的放貸是一種低級的投資模式，加之沒有法律保障，風險非常大，國家的監管難度也非常大。而科學化、技術性較強的成熟投資模式，能夠將投資風險降到最低。美國稅法對參與私募股權投資的投資人給予了很多稅收優惠，如對于風險投資中遭到的任何資本損失，都可以沖抵其一般收入，從而減輕投資人的稅收負擔，降低投資風險。這一鼓勵性的稅收政策給了我們很好的啟示。

3適時將征收營業稅改為征收增值稅

日前召開的國務院常務會議，決定擴大營業稅改征增值稅試點范圍，盡管還沒有擴及到金融投資行業，但是勢在必行。本文不從技術層面討論和研究關于PE的營業稅改征增值稅面臨的問題，僅從應用角度論證。

首先，對PE改征營業稅為增值稅避免重復征稅。PE中的資金財產在其運行中兩次所有權的變更中，其中第一所有權變動僅是形式上的轉移，并且就資金財產本身來說對于企業投資人或個人投資者沒有增值或贏利。

當然，有學者提出營業稅重復征稅的方案：信托終止環節，在自益信托情況下，信托財產分配不屬于銷售或視同銷售行為，因此無論受托人還是委托人均不負有流轉稅納稅的義務。在完全讓渡信托的情況下，信托財產向受益人的分配僅僅是贈予行為的完成，其流轉稅已按照發生主義原則在信托設立環節征收完畢，因此財產在此環節的轉移也不應繳納營業稅或其他流轉稅[9]。對于這個觀點，筆者不能茍同。這僅是對于信托類投資的權宜之計，從PE的基本原理以及長遠發展看，改征增值稅是徹底解決之道。

其次，可借鑒各國的成功經驗。在英國，如果受托人經營企業并提供應繳納增值稅的應稅貨物或勞務，如果應稅收入額超過49 000英鎊，則應繳納增值稅。在日本，其消費稅就是國際上通常意義上的增值稅。信托財產從委托人到受托人的轉移本身不征消費稅；由于信托財產被認為屬于受益人所有，所以用實物方式收到的收益也無須繳稅；支付給專職受托人的報酬應繳納消費稅[9]。有鑒于此，我國也應當遵循這一國際上的新規則。

最后，從金融投資行業的整體視角看，如果金融業改征增值稅，則前面環節稅款得以在金融業中抵扣，而金融業作為生產業，也還會使增值稅抵扣的鏈條延續下去。

參考文獻：

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[7]葛克昌稅法基本問題（財政憲法篇）[M]北京：北京大學出版社，2004162

第6篇：稅法體系的主體和核心范文

關鍵詞：合作社；法人；國外合作社法人地位；無限責任；有限責任

中圖分類號：D922.4文獻類型：A文章編號：1001-6260（2008）02-0047-04

《農民專業合作社法》的通過與頒布填補了我國合作社立法的空白，基本確立了農民專業合作社在我國的法律地位。然而農民專業合作社僅為眾多合作社組織中的一個類別，作為一般意義的合作社的法律地位如何確定，社員的責任形式如何，未來一般意義的《合作社法》對合作社的法律地位如何進行立法規定等問題理論界仍不明確，本文希望對以上問題進行拋磚引玉的探討。

一、合作社法人地位的論證誤導

近年來，學術界在探討合作社的法律地位時，有不少學者認為國外的合作社法幾乎都賦予合作社以法人地位，合作社在我國也理應獲得這種法律地位（米新麗，2005；何黎清、鄧聲菊，2006；王靜，2005）。此觀點已成為我國理論與實務界將合作社界定為法人組織的重要佐證，大受學者們“青睞”。然而筆者認為，將來我國制定一般合作社法（《中華人民共和國合作社法》）時，若以此觀點作為確定合作社為法人組織的主要立法依據未免太過牽強，該觀點具有較強的主觀性，未充分考慮各國的立法背景、立法傳統以及特殊的法律制度等因素。

二、國外合作社法人地位的理論與實踐考察

（一）英美法系合作社法人地位的“名至而不實歸”

從英美法系來看，在美國各州，在合作社公司化的影響下，合作社一般是被作為普通公司登記設立的，因而具有法人地位無可爭議。然而美國合作社的法人地位是不穩定的，有時僅具有名義上的法人地位，這從該國的稅收法律制度可見一斑。

在美國，稅法更注重區分普通法中的企業與稅法中的企業的不同，同一企業在稅法中的性質、構成要件、判斷標準和法律地位與公司企業法中的規定并不一致，公司企業法中的法人組織并非全部是稅法中的法人組織，稅法中的法人組織也并非全部為公司企業法中的法人組織，二者不存在一一對應的關系。美國稅法典第7701(a)節采用所謂的“公司相似標準”來判斷某一企業是否為稅法法人，具體包括四個方面：（1）成員是否對企業承擔直接責任；（2）企業是否實行集中管理；（3）成員在企業中的利益是否可以自由轉讓；（4）企業是否可以無限期存在。然而美國的合作社并非完全滿足上述條件，例如各州合作社法對合作社的社員資格轉讓設有嚴格限制，紐約州合作社法第40條規定，每個合作社應當在社員完全支付的基礎上，向社員發放社員資格證書、合作社登記執照和章程，其中社員資格證書除非本章有其他規定不得轉讓。因此，依以上標準，紐約州的合作社并非全部是稅法所承認的法人組織，多數屬于稅法的非法人組織，在稅法上被視為管道實體，即允許其不繳納公司所得稅，而享受合伙企業或自然人的待遇。因此，合作社在美國雖然是公司企業法中的法人組織，但并非是稅法上的法人組織，美國合作社的這種“名至而不實歸”的法人地位與我國法律所承認的法人地位是不可同日而語的。

（二）大陸法系合作社法人地位的理論爭議

從大陸法系來看，以法國和德國為代表的大陸法系對法人資格的界定各受其立法政策選擇的影響。法國系列商事組織法認為，獨立完整的民事權利能力和民事行為能力是經濟組織具備法人資格的基本條件，經濟組織有無法人資格與該組織成員承擔責任的形式并無必然聯系，基于此理論，法國商事法授予無限責任公司、合伙企業以法人資格。受法國商事法影響的日本和我國臺灣地區均有類似立法規定，由此我們也就不難理解日本和我國臺灣地區對社員承擔無限責任的合作社授予法人資格的緣由了（何黎清、鄧聲菊，2006）。與法國商事組織法相反，德國系列商事組織法認為，經濟組織的法人資格與其成員承擔有限責任是同一事物的不同側面特征表述，具有法人資格的經濟組織，其成員必然承擔有限責任（李永軍，2006）292。因此，在德國，成員承擔有限責任的股份公司、有限責任公司等經濟組織具有法人地位，同樣，經注冊登記的合作社也具有法人地位，同時被法律規定為形式商人《德國工商業與經濟合作社法》第2條規定：合作社僅以合作社財產向債權人承擔合作社之債務。第17條規定：（1）經登記的合作社具有獨立的權利和義務；可以獲得土地所有權和其他物權，在法院和應訴。（2）只要本法沒有做出其他規定，合作社將被視為《商法典》上的商人。參見：《德國工商業與經濟合作社法》，王東光譯，載于王保樹：《商事法論集》（第12卷），法律出版社2007年版，第319頁、326頁。。

三、我國合作社法人資格的實質要件

在我國，關于法人資格的條件，理論界素有爭議，爭論最激烈的應屬法人資格與成員有限責任之間的關系問題，對此形成了兩種觀點：一種觀點認為，財產獨立是經濟組織取得法人資格的必要條件，但法人資格與成員的有限責任之間并不存在必然聯系（董學立，2001；虞政平，2001）；另一種觀點認為，獨立財產與獨立責任是法人獨立人格的兩根基本支柱，而獨立責任是獨立財產的最終體現（尹田，2002），非法人團體與法人的實質差別，僅在于前者不具有完全的民事責任能力，即非法人團體不能清償債務時，應由該非法人團體的設立人或開辦單位或上級承擔連帶責任（梁慧星，1996），成員的有限責任是法律賦予法人這種團體享有的一種特權（王利明，2003）。兩種觀點針鋒相對，各持其據。

筆者認為，在我國，成員對經濟組織的債務承擔有限責任是經濟組織取得法人資格的必要條件。首先，成員的有限責任是經濟組織財產獨立條件的自然引申，要求一個經濟組織取得法人資格以擁有獨立財產為條件，其實就已經包含了成員的有限責任，如果不讓成員承擔有限責任，則經濟組織的財產獨立就毫無意義，甚至可以說，沒有必要區分經濟組織的財產與其成員的財產；其次，就立法實踐而言，《中外合資經營企業法》頒布以來，我國對經營性組織或商事組織授予法人資格均以其成員對組織的債務承擔有限責任為前提，這已經成為我國的立法慣例；最后，我國屬于大陸法系國家，然而在大陸法系中，德國法體系與法國法體系在民法和商法的具體制度上存在較多差異，由于歷史的原因，我國歷史上從體系到制度更多地借鑒了德國法，因此，在法人資格與成員有限責任的關系上，德國法更符合我國的私法傳統，對我國更具有借鑒意義。因此，在我國，成員對經濟組織的債務承擔有限責任應當成為經營性組織取得法人資格的必要條件。

綜上所述，由于立法理念、立法傳統、立法政策選擇以及具體法律制度的差異，各國對合作社授予法人資格所依賴的理論基礎和立法條件是不同的，他國的理論基礎和立法條件并不一定適合我國。在我國，合作社的財產獨立與社員對合作社的債務承擔有限責任是合作社具備法人資格的核心要件。在理論界對合作社的法人資格界定仍不明朗的情況下，明確這一點，對于我們進一步探討合作社的法律地位具有重要意義。

四、社員的有限責任與合作社的法人資格

從實踐來看，合作社對合作社公積金與社員股金等財產享有完整的所有權，合作社的財產與社員財產之間存在明確的界線，因而合作社的財產具有獨立性自不待言。問題的關鍵在于社員是否能以其投入合作社的股金為限對合作社的債務承擔有限責任，此問題實質上是立法者的立法政策選擇問題。

（一）社員有限責任的經濟合理性

市民社會中的法人資格首先在于經濟上的合理性而非哲學上的合理性（李永軍，2006）196，因此，社員是否對合作社的債務承擔有限責任也應從經濟合理性的角度來考量。社員承擔有限責任的社會效用和債權人利益保護力度是決定社員是否承擔有限責任的主要參考權重，當前者的重要性或價值大于后者時，社員應該承擔有限責任（或保證責任），反之社員則應該承擔無限責任。

1．社員有限責任的社會因素考量。

當下，在充分考量無限責任的社會認同程度和商事組織立法價值的重大轉變的基礎上，我們認為，社員對合作社的債務承擔有限責任具有較強的社會現實基礎。

首先，無限責任的社會認同程度。從《合伙企業法》的實施效果來看，我國舊《合伙企業法》自1997年頒布以來，社會反應不大，市場中合伙企業數量極少，合伙企業一般只限于專業性合伙的范圍之內，鮮有其他行業登記為合伙企業的（宋永新，2001）；有限合伙企業對市場也缺乏吸引力，深圳市曾經制定了有限合伙企業的地方性法規，但自其頒行以來沒有注冊過一家有限合伙企業（甘培忠，2006）236。舊《合伙企業法》雖有眾多不完善之處，但立法的缺陷不是市場拒絕合伙企業的主要理由，合伙企業的數量現狀主要是由合伙企業的固有制度――合伙人的無限責任所造成的。在中國這樣一個市場經濟尚不發達的社會，即使投資人能從合伙企業本身獲取到無不值得西方社會市民階層反復考量的稅收等毫無風險的現實利益，中國的市民階層對合伙企業的經營風險仍然存有一種天然的恐懼與擔憂，合伙企業的無限責任所造成的立法后果尚且如此，遑論社員主要是社會弱勢群體的合作社了，因為相對于合伙人的商人身份而言，合作社社員的風險承受能力更為弱小。在這種立法的前車之鑒影響下，如果《合作社法》仍然規定社員對合作社的債務承擔無限責任，這無疑對目前全國轟轟烈烈的合作社運動是一個沉重的打擊，甚至可以預計，這樣的《合作社法》的頒行之日，也即我國合作社運動的停滯之時。

其次，商事組織立法價值的轉變。2005年新修訂的《公司法》將有限責任公司的法定最低資本金由先前的50萬元、30萬元等統一降低至3萬元，債權人利益保護的考量權重在立法者的心中已大為折損，鼓勵社會投資，促進經濟發展的目標則受到了極高的重視，商事組織立法的價值取向已由傳統的安全價值轉變為效益價值。在此種經濟主體立法環境下，仍然要求具備社會弱勢群體身份的社員對合作社的債務承擔無限責任，無異于給原本失衡的天平增添了新的不公平的砝碼。

2．社員有限責任的社會價值。

法人是一種使自然人之集合體乃至于財產的集合體成為權利義務統一歸屬點的法律技術，將合作社的經濟責任從其社員的經濟責任中獨立出來，一方面可以節省其他經濟組織與合作社之間的交易費用，另一方面，“即使是那些人數較少的組織，其成立法人時所謀求的動機也主要是限制責任，甚至是單個的人往往也謀求這種責任限制，其主要目的是為了使自己的私人財產與商業上的債務相脫離”（梅迪庫斯，2000）。因此，法人成員的有限責任具有無窮的魅力，對于合作社而言，有限責任制可以極大地鼓勵自然人或組織加入合作社，鼓勵他們積極利用合作社所提供的服務，從而繁榮具有經濟價值和社會價值的合作社運動。

（二）社員的有限責任與合作社的法人資格

當前的經濟發展水平和程度決定社員有限責任的價值權重遠大于債權人利益保護的價值權重，社員對合作社債務承擔有限責任具有較強的社會基礎，同時，社員有限責任具有繁榮合作社運動的社會價值，因此，社員對合作社的債務承擔有限責任具有較強的合理性，合作社應由法律統一授予法人資格。

至于債權人的利益保護，可以通過其他方式進行一定的補救，例如立法可以規定：合作社的章程可選擇規定社員是否對合作社債務承擔數額確定的保證責任。當然，法定的社員有限責任也僅針對當前經濟發展程度不高的社會現實，將來社會經濟發展到一定水平，我國市民階層的風險承受能力大為增強，甚至有主動承擔經營風險的需求，合作社不完全是社會弱勢群體的聯合組織時，立法對合作社社員規定無限責任或兩合責任也是符合社會發展規律的。

參考文獻：

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王靜． 2005．農民專業合作經濟組織的法律地位分析［J］．農村經濟（9）．

Legal Person Status of a Cooperative and the Liability Form of Its Members

――Reflection on the Research of Legal Person Status of A CoOperative

JIANG Huiyu Xu Shufen

(Anhui University of Finance and Economics, Bengbu 233030)

第7篇：稅法體系的主體和核心范文

關鍵詞：財產權；稅收法定；課稅

中圖分類號：D92 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2014）08-0112-02

一、問題意識

現今社會，國家對于財富的需求與日俱增，其中稅收又是國家收入的主要來源，稅收顯得越發重要。而稅收作為調整公民與國家之間關于財富問題的手段，是國家利用其強制性對公民征收稅款，進而保障國家的正常運轉，調節社會矛盾。但是在一定意義上可以認為是額外加在國民身上的負擔。因此，如果國家對稅款規定不夠合理，非法征收，其實就侵犯了公民合法的財產權。公民為使自己的合法財產權免遭侵害，提出自己的主張，從而推動稅收法定主義的確定[1]，而稅收法定原則也應運而生，逐漸興起并流行。

稅收法定原則以稅收法定主義為原則，法定主義起源于英國，是由于封建內部斗爭引起的。從1215年《自由大》，1629年的《權利請愿書》到1689年的《權利法案》，慢慢地確立了國王不經過議會而任意征稅是非法，只有國會通過法律才能向公民征稅的規定，由此確定了具有近代主義的法定主義原則。

從稅收法定原則對財產權的法定機制的保護出發和立法條款、憲法對于財產權的限制兩個視角出發，研究與探討財產權的保護與限制，進而分析得出法定原則的“兩面性”的缺陷，最后得出相應的經驗與結論來完善我國的稅收法定原則。

二、法定機制對財產權的保護

稅收法定原則的法定機制既賦予國家有權依法征稅來分配社會財富，同時也要求公民的收入按照法律規定的稅收條款進行繳稅，不逃避應承擔的責任。因而要求國家要對公民的財產權進行相應的保護，使其免受非所有權者的影響，僅歸財產所有者所有。

稅收法定原則與公民的財產權息息相關，而財產權作為公民的一種基本權利，擁有與生俱來的受保障的地位，國家必須重視對財產權的保護[2]。國家往往通過稅收法定機制來對財產權進行保護，其主要體現在對于正當財產權的保護與對非法財產權的沒收,而稅收法定主義以明文規定的形式對公民的財產權進行有效的保護，其核心就是只要沒有明確的法律規定，國民不得被納稅，國家不能課稅。其具體內容至少有以下四點。

（一）適量征收原則

不管是國家需要財富去實行國家職能，還是公民需要收入去維持正常生活，都要遵循適量原則。國家征稅要適量，進而來實現公民收入適量，進而減緩社會收入差距，早日進入和諧社會。

（二）征稅要素法定

要素的法定不僅僅要求執法部門按照法律征收稅款，而且要素一定嚴格齊備。其實可以從“要素”和“法”這兩個方面來進行認識，“要素”即國家征稅時候必須滿足的各方面條件，比如稅收主體、征稅客體等等；而對于“法”指的是稅收要素的法，是由國家立法機關或者國家其他有權修改稅收的機關指定的法律[3]。總而言之，不管是稅收實體上還是稅收的程序上，一切事項和要素，均必須由法律規定。

（三）依法征收原則

依法征收原則在法律中是一個通行的原則，正是因為一切的征稅和納稅都是需要法律直接去規定的，因此是否依法征收關系到法定主義的具體落實，影響其實際效果。按照法律規定的來征收稅款是稅收行政機關必須遵照的原則，并且其無權對稅款種類和款項進行更改。

（四）征稅條目明確

此規定要求以明文規定的形式對稅款征收及其相應解釋進行明確，不僅僅是指稅收金額、項目明確，而且包括在稅法體系中，凡是涉及創設稅收權利義務的內容與規范的各種方面必須明確規定，從而使納稅人清楚知道納稅數目以及今后的趨勢，以便其做好相應的納稅準備，同時也可以防止國家對公民財產權的侵害。

綜上所述，稅收法定原則從征稅法定性、明確性和依法征收原則、適量征收原則這四大方面對財產權進行保護，使公民的合法財產權得到保護，同時也使國家得到必要的財富來運轉各種活動。

三、立法條款和憲法對財產權的限制

根據上文所論述的，財產權的保護需要各種機制的完善與構建，而與此同時，財產權的限制也十分關鍵。正所謂萬物過之而不及，當公民只想享受國家對于其財產權的保護，而沒有相應的限制措施去約束公民的行為，往往會導致一些違法亂紀的現象產生。我們在對公民財產權保護的基礎之上，國家必須對財產權進行限制，防止公民利用其權利來謀取不正當的利益，進而危害國家利益，最終使公民的財產權無法得到相應的保護。一般來說，對公民財產權的限制體現在兩個方面：憲法對財產權價值定義上的限制與各種立法條款對其財產權使用層面的限制。

《憲法》和其他法律條款從公民財產權以及財產價值的根本定義入手，又在具體的細則上通過各種法律條文來規定，使其限制有章可循、有法可依。一方面，憲法條款從國家根本上規定財產權的價值，進而來限制其財產權價值。比如我國《憲法》保護公民的合法的財產權，但是沒有規定國家必須保護公民的非法財產權，這就為國家調控公民的財產權留有余地；而在西方，1789年《人權宣言》中宣稱財產權的價值，對財產權的價值做了一些限制。《憲法》中對財產規定，財產權并不是無限的，只要是具有公共服務性質的或者壟斷性質的財產，國家是有權利進行征收并且征用為國家的共有財產[4]。這并不算是國家征收稅款，往往按照征用或者出于公共利益對公民的非合法財產或合法財產進行租借。

另一方面，各種立法條款也對財產權的進行限制，使其財產權的用途明確，并在特定的情況可以被國家或者其他集體組織征用。比如《民法典》規定，財產權可以基于公共使用而被征用，并且特定的用途被禁止（比如，轉讓自然水源從而損害下游土地所有者），這是典型的使用權的限制。因為根據《民法》上的規定，財產權并不僅僅是占有權的一個表現，其實包括使用權、處分權、收益權等等。同時可以聯想到早在12世紀的法國，對于承租人、重新調整農業和規劃這三方面的立法都削弱了財產權的絕對、自然屬性，從而達到限制的財產權作用。從自然屬性方面對財產權進行限制，既可以使財產權得到一定的限制，又可以使公民的財產權進行相應的保護，不損害公民的合法利益。

因此可以看到，對于財產權的限制并非針對其合法的財產權，而是使用財產權不能超過一定的范圍，在某種意義上限制財產權是從保護他人的財產權的角度出發，限制自身的財產權才能夠更好地保護他人與自己的合法財產權。

四、克服法定主義的缺陷：兩面性

稅收法定原則是國家對于稅收進行調控的根本原則，也是經濟法或者民法體系中明確規定必須依法征收的原則，但是由于其蘊含一定的局限性，制定其法定原則時無法考慮到整個社會的現實情況，因而具有兩面性。只有在法律明文規定的稅收條款，政府才有資格去征收，即意味著只有法律明文規定的權利才受到保護，對于沒有限定的稅收項是不是可以亂征稅款？那么對于那些沒有規定的是不是不受到保護？這其實是在稅收征收過程中遇到的問題，也是稅收法定主義兩面性的弊端之所在。只有認識并且克服這個弊端之后，才能夠更好地利用法定主義原則，在我國真正地貫徹欲落實法定主義原則，確實保護好財產權的保護與限制。

法律既可以規定如何保護，也可以涉及限制。也就是說，國家依法保護，也依法限制，這給國家進行違反公民權利的行為留下空當。但是問題在于那些沒有法律規定的和法律規定比較模糊的稅收方面，會對整個法定原則體系造成損害。國家對于那些沒有規定的財產是否不用去保護，這需要進一步研究和探討。不可否認的是，稅收法定主義對于財產權的保護和限制，使革命的合法財產得到保護，也使國家的稅收得以正常運行[5]。國家對財產權的管理必須有一個度所在，即要使公民覺得自身的財產得到保護，又要使國家能夠有效的對公民的財產權進行必要的限制，使兩者之間順利溝通，達到一個和諧的地步，不偏袒一方，保護公民這個相對弱勢的群體。

因此通過完善稅法，真正確立起稅收法定主義原則在法律上的地位，并構建公民與政府交流機制，加強對稅款征收的監管，從而達到完善稅收法定主義原則，克服其兩面性的目的。當前，稅收法定主義原則正在逐步實行，在生活的各個方面進行貫徹與落實；不可忽視的是，我國真正要實現稅收法定主義還需要一段很長的路，需要我們不斷地努力和奮斗，政府和公民應該攜手創造，對財產權進行保護和限制，使國家的權力無法亂用，而公民的權利得到保障。

五、總結與完善

我國稅收部分地區情況參差不齊，存在亂收稅現象，而有些公民為一己私利，謊報、少報甚至是不報稅款，導致國家無法正常收稅，進而影響國家的正常運轉，而國家的正常運轉是保證公民財產權得到有效保護的最大前提，因而必須完善稅收體制。

為了應對稅收法定原則的“兩面性”，國家應該完善立法體系，構建關于稅收完整的監督機制，既要保證國家依法征收稅款，又要使國家不得超出原有的界限危害到公民的合法權益。以我國臺灣地區為例，1977年的151號大法官明確解釋了稅收法定主義的內涵，初步性地探索與構建法定原則[6]，不僅在普通的法律條款進行規定稅收的具體條目和細則，而且真正去實行與貫徹落實。

總而言之，要對公民的財產權進行保護，堅持適量原則、征收條目法定、征收要素明確與依法征收原則四方面來保護公民合法的財產權，另外在保護的基礎之上，又要對財產權進行相應的限制，防止過分利用其權利來損害他人以及國家的權益，從法律層面去規范公民的財產權的范圍，以免限定不清導致混亂。同時，要使財產權得到有效的保護和必要的限制，不僅僅需要國家的努力、法律的完善，又要社會公民進行共同的支持。

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第8篇：稅法體系的主體和核心范文

1.不符合國際稅收慣例，不能適應我國加入WTO的新形勢從形式看，內外資企業所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標準和資產稅務處理規定、稅收優惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業的窄稅基、多優惠和內資企業的寬稅基、少優惠直接導致兩者實際稅負的差距，據統計，外商投資企業所得稅實際平均稅負一直在10%左右，而內資企業則在25%以上。實行內外有別的兩套稅法，既違背市場經濟要求的公平稅負、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經加入WTO，外資企業將進一步進入我國，成為我國經濟不可或缺的組成部分，我國的企業也將進一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業所得稅在內外資企業之間、地區之間實現統一提出了迫切要求。

2.稅基界定不規范，內資企業稅前扣除限制過嚴稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業會計制度的關系不協調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立現代企業制度的需要，會計制度已經發生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為計算依據，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。三是對內資企業稅前扣除項目列支標準規定過嚴，如內資企業計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業發展規律，也不利于內資企業的健康發展。

3.稅收優惠政策導向不明確，稅收優惠形式單一一是稅收優惠政策不能有效體現國家宏觀調控需要。內資企業的優惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優惠，稅收優惠偏重于解決機制轉換過程中的臨時性困難，對資源優化配置的引導不足。而對外商投資企業的優惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調節外商投資的方向。二是稅收優惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業偷稅、避稅現象。所得稅優惠政策以直接優惠居多，間接優惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優惠措施，容易誘使企業通過頻繁注冊新企業、人為安排獲利年度、利用關聯交易轉移定價調節企業間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協定的國家有79個，已經生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內外資企業所得稅每年都有一些優惠政策以法規、規章甚至規范性文件形式出臺，加上各地區為了本地區利益，無視稅法的統一性和嚴肅性，用減免稅優惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優惠范圍，越權減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

4.企業間稅負差異過大，部分企業稅負過重我國現行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現最為明顯。如內資企業與外資企業、高新技術開發區內企業與區外企業、現代企業制度試點企業與非試點企業、上市與非上市公司、境外上市與境內上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現象非常突出。

我國的企業所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經加入WTO的今天，在世界經濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。

二、企業所得稅制的國際比較及趨勢分析

1.企業所得稅制的國際比較一是納稅主體的認定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業，如個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權方面，以企業登記地或以實際管理機構或控制管理中心地為認定標準，劃分為居民企業和非居民企業，分別承擔無限納稅義務和有限納稅義務。

二是稅基的確定。在應稅所得與會計利潤的關系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準則通常是由會計師協會等民間組織制定，會計利潤和應稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規為主體，應稅所得和會計利潤相當接近。

三是稅率結構。世界上大多數國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業所得稅的大頭由大企業繳納，稅率高了，小企業難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產進行第一年基礎攤銷，稅法規定的固定資產折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產的折舊攤提額規定可以大于固定資產原值，許多國家實行固定資產投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。

2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業所得稅在組織收入和調節經濟的功能與作用，通過規范、完善和調整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經濟發展的目的。美國于1986年進行了稅制發展史上涉及面最廣、調整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內容，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經濟科學出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等。

西方國家稅制改革的結果大大降低了企業所得稅的總體稅負水平。企業所得稅的稅負在降低，這不僅體現在一般所得的邊際稅率降低導致的稅負降低，而是整個稅率制度決定的稅收負擔降低。因為，一方面是當代各國經濟的開放度越來越大，另一方面當代政府的管理理念與政府目標是增強本國企業在國際市場上的競爭力，保護本國企業的發展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業和經濟增長問題，都競相降低公司所得稅。

三、統一企業所得稅法幾大原則性問題研究

1.企業所得稅的功能定位問題企業所得稅稅負水平的設計、優惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調節經濟中的功能定位。企業所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業所得稅能征多少，既要看流轉稅已經征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經濟發展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側重點以及對經濟管理模式的選擇都會影響企業所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調節經濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現實情況是存在壟斷，存在產品的外部效應，需要政府的經濟調節彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發揮調節作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術、勞務、人員等資源產生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業所得稅需要在與整個稅收體系的協調中設計稅負水平，從國家的經濟政策導向出發設計相應的稅收優惠政策。

2.應納稅所得額與會計利潤的原則性差異應納稅所得額與會計利潤都是企業收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據是企業會計準則，它的服務對象是投資者、債權人和相關的經濟利益人，應納稅所得額依據的是稅法規定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調節征納雙方的經濟利益關系，兩者對信息質量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權責發生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調實質重于形式原則，對外在的表現形式不能真實反映經濟實質時，應以反映經濟實質為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側重于形式的規定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調合理性原則。稅法規定各項成本費用的列支標準和對關聯交易非公允價格的納稅調整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯系又有差別，企業所得稅法的設計，既要注意稅法與企業會計準則及會計制度的銜接，又要體現稅法的相對獨立要求。

3.設計企業所得稅優惠政策的目標與原則一是充分重視稅收優惠在我國進一步對外開放和促進經濟增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴峻的挑戰。WTO組織和制度的構建以盡量不干預市場機制運行為宗旨，同時，WTO也允許在特定情況下對對外貿易的干預和對本國產業實行合理與適度的保護。我們在履行對WTO成員國承諾義務的同時，應充分利用WTO規則給予發展中國家的某些例外條款和優惠待遇，培育和提升我國經濟的國際競爭力，實現我國經濟的可持續發展。二是區別稅收優惠與財政支出的不同功能。稅收優惠和財政支出都能體現政府的政策意圖，但兩者又發揮著不同的功能，由于稅法具有穩定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優惠要有利于資源的合理配置和產業結構的優化。四是注意稅收優惠政策的時效性和制度調整的適應性問題。

四、統一企業所得稅法的政策選擇

1.關于稅率的選擇目前33%的企業所得稅稅率水平，對于不享受稅收優惠政策的企業來說是偏高的，應當適當降低，但從目前企業所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應使企業所得稅的總量下降，企業所得稅收入規模過小，會導致實施稅收優惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調控功能的發揮。同時，我國企業所得稅稅率水平應與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區，10個國家（地區）的公司（企業）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應取中等偏下水平。綜合上述因素，企業所得稅稅率應在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統一稅前扣除標準和范圍，統一資產稅務處理的方法和標準建立一套完整的獨立于企業財務會計制度的企業所得稅稅基確定原則，稅法應對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標準、資產的稅務處理等作出具體規定，形成統

一、獨立的稅法體系。具體來說：

一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業的經營成果，理應嚴格按照權責發生制原則確認收入的實現，而納稅義務的發生，直接引起企業的現金流出，本著稅收為經濟建設服務的宗旨，順應企業發展規律，建議在應稅收入確定時，適當兼顧收付實現制原則。如對應收未收的銷售收入、對金融企業應收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產的捐贈、以非貨幣性資產對外投資評估增值所取得的經濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現制。這里的限定條件很重要，如對金融企業超過規定的期限以上的應收未收利息才按實際收到利息計算應稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產、以非貨幣性資產對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分攤計入應稅所得。

二是提高內資企業稅前扣除標準。辦法是與現行的外商投資企業所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發行債券、向非銀行金融機構借款等，只要是合理合法，都是市場經濟條件下企業可選擇的籌資方式，其發生的利息支出，理應得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關聯企業之間相互借款的利息水平應加以限定。

三是規定對資產的稅務處理。調整對固定資產折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優惠的措施促進企業設備更新和技術改造。隨著技術進步的加快，無形資產的實際有效期限將越來越短，原稅法規定的不得少于十年的攤銷期限應該調整；企業籌建期間發生的開辦費，一律規定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。

3.稅收優惠政策的規范和調整一是調整稅收優惠的政策導向。稅收優惠政策應體現國家產業政策，體現鼓勵技術進步和經濟結構的優化升級，促進國民經濟的協調發展。為此，稅收優惠應從原來的地區性優惠為主轉向以產業傾斜為導向的稅收優惠，考慮到產業政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優惠的原則加以規定，具體應由國務院結合國民經濟發展綱要和產業政策制定，并適時調整。

二是減少稅收優惠，取消不符合WTO規則的稅收優惠措施。對原有過多過濫的稅收優惠政策應加以清理，取消政策目標不明確以及已經不合時宜的臨時性優惠措施。如對發展第三產業、鄉鎮企業的稅收優惠，對校辦企業、民政福利企業的減免稅轉由財政支出解決；取消地區性優惠稅率；取消不符合WTO規則的稅收優惠措施，如對產品出口企業的特別減稅措施。為支持中西部地區的發展，是否需要啟動現在應該取消的經濟特區所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實行稅收優惠形式的多元化。稅收優惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術開發費的加計扣除等多種優惠措施并舉的多元化稅收優惠形式。對外國投資者的稅收優惠，應關注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優惠。

四是注意稅收優惠政策的制度性調整的適應問題。兩法合并，必將帶來各經濟主體的利益調整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續性，為經濟主體提供相對穩定的制度環境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規定的定期減免稅優惠政策，繼續享受到期滿為止，對外商投資企業取消特定地區稅率優惠后在一定時期內實行超稅負稅收返還的過渡性措施等。

統一企業所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業所得稅制的改革和完善過程，新的企業所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經濟利益關系的重新調整，企業將面臨稅收環境的制度性變遷，并引起企業主體行為的適應性調整，從而影響我國經濟的方方面面。

【參考文獻】

[1]沈玉平.所得稅調節作用與政策選擇[M].北京：中國稅務出版社，1999.

[2]唐騰翔.比較稅制[M].北京：中國財政經濟出版社，1990.

第9篇：稅法體系的主體和核心范文

一、有必要區分財務報表的目標、財務報告的目標和財務會計的目標

財務報表和財務報告都是財務會計對外傳輸信息的手段，但財務報表是財務報告的核心，兩者并不相同。2000年7月，我國國務院頒布的《財務會計報告條例》規定：企業的年度、半年度財務會計報告包括會計報表、會計報表附注和財務情況說明書，其中會計報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表和相關附表。應當注意的是，我國有關會計通常將財務報表稱為會計報表。

1995年12月31日，中國證監會修訂了上市公司年度報告準則——《公開發行股票公司信息披露的與格式準則第2號》。根據準則的精神，可以得出上市公司財務報告的構成如下：

嚴格意義上的財務報告＝財務報表（應符合財政部有關會計準則的規定）＋財務報表附注（應遵循中國證監會《財務報表附注指引（試行）》）＋審計報告（應由具有證券相關業務資格的注冊會計師審計，并遵守《獨立審計準則》）＋自愿披露的信息（應該經過注冊會計師審閱并發表意見）。

美國財務會計準則委員會（FASB）認為：常見的財務報告，包括財務報表、其他財務信息和非財務信息，公司的年度報告，招股說明書以及呈報證券交易委員會（SFC）的年度報告等，此外還有新聞稿、管理當局的預測、計劃或前景說明以及對社會環境的說明等（SFACNo.1par.7）。

不管是中國還是西方，財務報表提供的信息都經過嚴格的確認和計量程序，它已形成一套嚴密的體系和理論體系。因此可以歸納出財務報表的基本假設、財務報表的目標、財務報表信息的質量標準、財務報表的基本要素、財務報表項目確認和計量的原則和方法等概念，并以此為基礎形成具有邏輯一致性的理論體系。財務報表的方法體系和理論體系使財務會計標準化成為可能，也為財務會計成為企業與外界利益相關者溝通的重要渠道創造了前提條件。但事物總有其兩面性，財務報表的基本假設相其他概念同時也給財務報表帶來了難以克服的局限性，其中財務報表只提供已發生交易或事項的信息和貨幣性信息可以說是其局限性之一。為克服財務報表的局限性、滿足資本市場對財務會計提出的要求，財務會計對外傳輸信息的手段由財務報表擴大到財務報告。財務報告由財務報表和其他財務報告構成。盡管其他財務報告提供的信息，還沒有經過像財務報表一樣嚴格的確認，計量程序，也還沒有形成像財務報表一樣嚴密的方法體系和理論體系，但其他財務報告對信息使用者而言是有用的，所以作為財務會計發展的方向已得到會計界的認同。

財務報告是財務會計對外傳輸信息的手段。財務報告和財務會計，兩者對外傳輸信息的口徑是一致的，因此財務報告的目標出就是財務會計的目標。因為財務會計概念結構是用以解釋會計準則和指導會計準則制定的，而會計準則又是規范財務會計如何對外提供會計信息的，所以財務會計概念結構中的財務會計目標應限于其外部目標。由此我們得出的結論是：財務會計的目標、財務會計的外部目標、財務報告的目標，在財務會計概念結構中應是一致的。那么，財務報表的目標是否與財務報告的目標一致呢？

前已指出，財務報告包括財務報表和其他財務報告兩部分，其中財務報表已形成較嚴密的方法體系和理論體系，它主要提供反映過去的財務信息，而其他財務報告主要提供面向未來的信息，并且已不限于財務信息，即使其他財務報告將來形成像財務報表一樣的方法體系和理論體系，其基本假設也不可能與財務報表的基本假設相同。

財務報表目標與財務報表的要素、財務報表信息質量標準、財務報表項目的確認和計量、財務報表的披露等概念，是密切聯系、邏輯一致的整體。如果以財務報告的目標作為財務報表的目標，財務報表目標與財務報表要素、財務報表項目的確認與計量等概念必定會脫節，從而造成財務會計概念結構內部諸概念之間邏輯的不一致，進而影響財務會計概念結構的質量。

綜上所述，我們認為，區分財務報表目標、財務報告目標、財務會計目標三個概念，對于構建財務會計概念結構是有必要的。

二、從世界會計模式和中國的杜會經濟環境看中國財務會計信息的使用者

從世界范圍來看，由于受經濟、法律、文化等環境因素的影響，尤其受各國不同經濟體制的影響，各國財務會計的服務對象，即財務會計信息的外部使用者并不完全相同。因此，按照財務會計服務對象的不同，各國會計大致可以歸納為如下三種不同的會計（目標）模式：1.面向投資者、債權人的微觀會計模式；2.面向國家的宏觀會計模式；3.面向國家、投資者、債權人的混合會計模式。

面向投資者、債權人的微觀會計模式，其財務會計的服務目標基本是投資者、債權人、顧客等微觀經濟主體。屬于這種會計模式的國家，一般實行自由市場經濟體制，不主張國家對經濟進行過多的干預；會計準則一般是在國家權力機構的授權下由民間會計職業團體主導制定，很少受國家經濟政策和稅收的影響；財務會計和稅務會計相分離；強調會計職業判斷和經濟實質、重視財務會計概念結構建設。美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家屬于這一模式。

面向國家的宏觀會計模式，其財務會計的服務目標基本是國家計劃和稅收。屬于這一模式的國家，實行高度集中的計劃經濟體制，政府直接管理企業，企業是國家的行政附屬物。在會計制度方面，國家制定高度集中統一的會計制度，并隨著國家財政經濟政策的改變而頻繁修改；會計制度因滿足國家征稅的需要，所以財務會計與稅務會計相統一；強調法律形式與合法性，不重視會計職業判斷和財務會計概念結構建設。前蘇聯、改革前的中國、前東歐等社會主義國家，屬于這一模式。

面向國家、投資者、債權人的混合型會計模式。其財務會計目標既強調為國家宏觀調控和稅收服務，又強調為投資者、債權人等微觀經濟主體服務。屬于這一模式的國家，通常實行非自由市場經濟體制，如德國的社會市場經濟體制、法國的有計劃的市場經濟體制、中國的社會主義市場經濟體制等。國家對經濟的宏觀調控力度一般較大。由于國家是會計信息的主要使用者，所以國家通常主導會計準則的制定；因為財務會計同時為國家征稅服務，故財務會計與稅務會計統一或適度分離；它們注重合法性，相對不太重視會計職業判斷和經濟實質；因為是國家主導會計準則，所以對財務會計概念結構建設感到不迫切。法國、德國等歐洲大陸國家，以及中國等，屬于這一模式。

中國的經濟、法律、等環境因素，影響和決定著財務會計信息的使用者。因此，通常對中國社會經濟環境，尤其經濟環境的，可以從理論上對中國財務會計信息的使用者做出一般的推論。

1.投資者和債權人。作為社會主義市場經濟，市場調節是經濟運行的基礎、是第一位的。國家不能任意干預企業獨立自主的經營活動，它主要通過財政政策、政策、產業政策等措施對國民經濟進行宏觀調控和引導。處于市場經濟中的公司制企業，通過商業銀行和資本市場融通資金，按照所有權與經營權相分離的原則進行經營，投資者、債權人，尤其未能進入公司董事會的中小投資者和債權人，必然要借助公司財務會計了解和評價企業的財務狀況、經營成果和現金流量等情況，從而成為財務會計信息的主要使用者。投資者和債權人既包括現實的投資者和債權人，又包括那些潛在的投資者和債權人。如果股票市場很發達的話，那么滿足現實和潛在股權投資人的信息需求將是財務會計的最重要任務。

2.職工。職工作為企業的重要人力資源，其作用在知識經濟愈加凸顯。吸引人才、留住人才、激發人的創造潛能關系到企業的成敗、興衰。作為具有社會主義成分的市場經濟，我國公司治理結構是否應借鑒德國公司治理結構的模式，使職工在平衡勞資關系、監督公司運營、提高公司治理效率方面發揮更大作用。從這個意義上說，職工是僅次于投資者和債權人的財務會計信息使用者。

3.政府宏觀調控部門。因為社會主義市場經濟兼顧效率與公平，注重社會福利，并且國有經濟在國民經濟中占有相當的比重，所以國家對宏觀經濟的調控力度必然較大，政府宏觀調控部門成為會計信息的主要使用者是理所當然的。法國、中國的會計制度都制定有統一的會計賬戶體系，這一特征有利于政府宏觀調控部門取得綜合性的信息。進行宏觀調控需要的信息，既可以是與投資者、債權人等相同的通用財務會計信息，還可以是專用的財務會計信息，如社會責任會計信息、增值表信息等。

4.稅務部門。稅務部門在向征稅時需要以企業的財務信息為基礎，所以稅務部門必然是財務會計信息的使用者。國家征稅的主要依據是稅法，而稅法與財務會計又有不同的目的，所以稅務會計與財務會計相分離是必要的，但會計準則不應過分遷就政府征稅的目的，而是在滿足投資者、債權人等信息需要的前提下，適度照顧政府征稅的目的。故將稅務部門排在上述財務會計信息使用者之后。

企業管理當局是不是財務會計信息的主要使用者？當然是。但在為制定財務會計概念結構而確定財務會計信息使用者時，不必將企業管理當局包括在內。

三、不能以決策有用性直接定位財務報表的目標

綜觀世界各國的財務報表，主要有三張報表，即資產負債表、利潤表和現金流量表。資產負債表反映企業特定時點的財務狀況，包括資產的總額、構成、流動性、權益的總額、構成、比率等。利潤表反映企業一定時期的經營成果，主要是以權責發生制確定的利潤額及其構成。現金流量表反映企業一定時期內現金（包括現金等價物）的流入額、流出額、流入流出凈額以及現金流量的構成，該表可在一定程度上彌補以權責發生制反映的資產負債表和利潤表的不足。進入財務報表的會計信息，都經過嚴格的會計確認和計量程序，具有很高程度的可比性和可靠性。

財務報表有自身的邏輯。資產負債表和利潤表，在企業會計正式分化為財務會計和管理會計以前就廣泛于會計學之中了。它開始是滿足企業內部管理的需要發展而來的。這兩張報表均建立在財務報表基本假設之上。可以說財務報表的基本假設，使資產負債表和利潤表的編制成為可能，但它同時也給兩表帶來了局限性。現金流量表是財務會計產生以后誕生的一張新表，它同樣建立在財務報表基本假設之上，但在一定程度上彌補了權責發生制給資產負債表和利潤表帶來的局限。三張財務報表在財務會計產生以后，經過會計的標準化，基本上滿足了外界信息使用者通用的信息需求，尤其是投資者和債權人評價企業管理當局受托責任的需要。

關于財務會計目標的認識，有受托責任觀和決策有用觀兩大派別。

受托責任觀認為，財務會計的主要目標是管理當局向投資者、債權人等報告資源的運用情況，即評價受托經濟責任。受托責任觀產生的經濟背景，是企業所有權與經營權相分離，并且投資人與經營者之間有明確的委托與受托關系。作為財務會計核心的財務報表，就是在這種環境下發展起來的。現實的投資者和債權人，是通過過去的、已經發生的經濟活動，評價企業管理當局對其投入資源的利用效果的。所以財務報表中的信息是反映過去的，并且為了保證財務報表信息的可靠性、可比性和相關性，進入財務報表的信息都經過嚴格的確認和計量程序，并須經過審計的審核和鑒證。

20世紀30年代以后，在西方，特別是在美國，資本市場得到了空前的發展。隨著資本市場尤其證券市場的發展，數量眾多的企業投資者和債權人遍布世界各地，委托關系變得不像從前那樣清晰、明確。這種經濟背景要求財務會計面向資本市場提供信息，不但提供給現實的投資者和債權人，而且應提供給潛在的投資者和債權人，以利于他們作出“購買一持有一拋售”企業證券的決策。這些人不僅關注企業過去和現在的經營業績，而且更關注企業未來的經營情況，尤其是企業創造未來現金流量的能力。在這種背景下，財務會計目標的決策有用觀的出現是合乎邏輯的。為了滿足會計的決策有用性，財務會計對外傳輸信息的手段由財務報表擴大到財務報告。

可見，受托責任觀和決策有用觀并不矛盾。它們各有其產生的經濟背景和依據。的財務報表體系是依據受托責任觀發展起來的，就是說，它誕生于受托責任觀產生的經濟背景之下，而西方的財務報告體系則建立在決策有用觀產生的經濟背景之上。

如果財務報表的基本假設、尤其是其中“已發生交易或事項假設”沒有根本改變的話，卻以決策有用性去定位財務報表的目標，無疑是人為地拔高了財務報表的目標。

財務報表的目標，決定或著財務報表信息的質量標準、財務報表的要素、財務報表項目的確認和計量，以及財務報表的構成和披露。這些概念之間應具有邏輯上的一致性。如果以決策有用性確立財務報表的目標，而現行的財務報表，財務報表的確認、計量卻難以實現這一目標的話，那么以此目標構造的財務會計概念結構便會失去邏輯的一致性。FASB的概念結構，由于沒有區分財務報表和財務報告的目標，所以其第一輯《企業編制財務報告的目的》與第三輯《財務報表的各種要素》、第五輯《企業財務報表項目的確認和計量》之間，存在著邏輯上的矛盾。

筆者認為，設定財務報表的目標，應建立在目前財務報表的現狀以及有用性的基礎之上，而不能盲目追求過高的目標。實踐證明，目前的財務報表體系，已形成較嚴密的方法體系和體系，在信息質量上能做到相當程度的反映真實性和可核實性，所以它在評價受托經濟責任方面是比較成功的。綜上所述，可以將財務報表的目標界定為：為企業外部信息使用者提供財務狀況、經營業績和現金流量情況的信息。

四、可以以決策有用性定位財務會計和財務報告的目標

稅法體系的主體和核心精選(九篇)

第1篇：稅法體系的主體和核心范文

第2篇：稅法體系的主體和核心范文

第3篇：稅法體系的主體和核心范文

第4篇：稅法體系的主體和核心范文

第5篇：稅法體系的主體和核心范文

第6篇：稅法體系的主體和核心范文

第7篇：稅法體系的主體和核心范文

第8篇：稅法體系的主體和核心范文

第9篇：稅法體系的主體和核心范文

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