稅收征管法的意義精選(九篇)

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第1篇：稅收征管法的意義范文

關鍵詞：京津冀一體化；稅務征管；協同發展

基金項目：2016年度河北省社會科學發展研究課題項目：“京津冀協同發展稅收問題研究”（項目編號：201602020216）階段性成果

中圖分類號：F81 文獻標識碼：A

收錄日期：2016年12月5日

一、京津冀稅收征管協同發展背景和意義

當前，京津冀協同發展已經進入全面推進和重點突破的關鍵時期，在京津冀產業升級、生態環境共建共享、基礎設施建設等方面都需要財稅政策支持。為做好京津冀協同發展工作，2014年7月稅務總局成立京津冀協同發展稅收工作領導小組。2015年4月，中央審議通過《京津冀協同發展規劃綱要》以促進三地間企業流動；同年12月《深化國稅、地稅征管體制改革方案》中提出要推進跨區域國稅、地稅信息共享、資質互認、征管互助，不斷擴大區域稅收合作范圍。稅務部門這些措施在服務京津冀協同和促進企業持續健康發展的同時，也為服務稅收中心工作和優化區域稅收環境提供了保障。

在實現京津冀區域協同發展的過程中，市場經濟起到調節資源配置的基礎作用，但由于市場失靈的存在，其在調控經濟和要素分配方面有一定的局限性。稅收政策作為政府調節經濟發展和要素分配的重要手段，能彌補市場機制的不足，在促進京津冀協同發展方面能發揮重要作用。稅收政策的作用大小在于落實的程度高低，稅收征管是非常重要的一個環節。研究當前京津冀稅收征管協同發展問題，改進阻礙京津冀區域協同發展的稅收相關政策，有利于推動京津冀健康協同發展。

二、京津冀稅收征管存在的問題

稅收征管是指國家稅務征收機關依據稅法、稅收征管法等有關法律、法規的規定，對稅款征收過程進行的組織、管理、檢查等一系列工作的總稱。當前京津冀稅收征管主要存在以下問題：

（一）稅收征管相關法律不健全，執法標準不一。稅收征管涉及一個或者多個稅務機關及不同的納稅人等多個主體，有效處理征管發生的社會關系需要有健全的稅收征管法律體系作為保障。我國1992年頒布了《中華人民共和國稅收征收管理法》，建立了一套較為完整的稅收征管法律體系，隨后至2015年4月期間共經過三次修正和完善。雖然從立法角度看，我國總的稅收政策是統一的，但是經濟發展迅速，各種各樣新的經濟形式層出不窮，稅法的細節規定是滯后于經濟發展的。因此，在總體稅收政策框架規定一致的情況下，各地對于稅收政策的理解以及執行程度是不同的。

在京津冀一體化的過程中，三地稅收征管中執法標準不一的現象是客觀存在的。這主要是由以下兩個方面原因導致的：一是某些稅收法規制定時沒有考慮到實際征管工作的復雜性，規定模糊不夠明確，漏洞較多，變通空間大、規范操作性不強，不利于后續的有效監督，大大增加了征管的難度；二是稅收法律中存在很多稅收自由裁量權。很多具體稅收政策的解讀和執行條件、范圍、幅度等由各省（市）稅務機關自行決定，各地征管所遇到的情況不盡相同，稅收執法人員業務素質層次不齊，這也導致了對同一個稅收案件，京津冀三地稅務機關處理結果有所不同的現象。稅收征管執法標準的不一致，會讓跨區域經營企業無所適從，給企業的正常經營發展帶來很多的人為障礙和不必要的成本支出。

（二）行政壁壘嚴重，稅收征管協作水平不高。當前我國稅務機構的設置和管理都是依照行政區劃來設置的，按屬地原則行使稅收管轄權。由于合理的稅收利益分享機制尚未完全建立，地方政府及各地稅務機關出于各地經濟利益考慮，往往以行政區域為依托形成各種壁壘，阻礙了稅務部門間的橫向協作。稅務征管盡管是一種依法行使的執法行為，但在實際稅收工作中往往會受到地方行政干預。

針對京津冀三地而言，京津冀一體化逐步推進，三地經濟活動日益頻繁，企業跨區域涉稅行為越來越多。雖然京津冀三地會針對一些稅收征管案件一起查辦，但實際稅務征收管理工作中三地間缺乏相應的稅收管理協作管理制度和一個固定的協調管理機構，協作稅收征管的流程及責任追究方面缺乏法律形式的制度加以約束。各區域稅務征收管理往往缺乏全局意識，而僅僅基于自身地區及部門利益出發，對本地有利的案件往往高度重，對于本地無利或有執法風險的案件就不積極處理。針對存在的這種問題，2015年6月財政部和國稅總局印發《京津冀協同發展產業轉移對接企業稅收收入分享辦法》，對京津冀協同發展中財稅分成、利益分享的相關問題加以明確，并制定了標準和方法。但是，如何將這個政策規定切實貫徹落實，還需要進一步制定具有可操作性、有針對性的具體措施。

（三）稅收征管信息溝通不暢。目前，京津冀三地的稅務機關正采取多種方式加強稅收征管方面的溝通協調，努力為京津冀協同發展保駕護航。但在稅收管理工作方面，三地之間的信息溝通對稅收征管是十分重要的，然而京津冀三地稅務征收管理信息不對稱現象仍較為突出。受長期以來形成的行政管理權限約束，京津冀三地稅務局之間的互動十分有限，三地稅務機關之間的稅務征管信息共享程度較低。對于涉及到他方的稅收管理案件往往僅采取協查函的方式進行有限的互動。對于一些要案也只能在國稅總局的推動下才會有程度較高的互動協作。三地稅務局更多時候在征收管理過程中處于一種“自掃門前雪”的狀態。

第2篇：稅收征管法的意義范文

[關鍵詞]知情權；納稅人知情權；稅務信息公開

導言

知情權作為現代法治國家公民基本權利要求，在世界范圍內得到普遍接受和立法承認，納稅人知情權作為憲法意義上公民知情權的具體實現途徑和重要方式，也在許多國家行政程序上得以明確。我國《稅收征管法》第7條規定：稅務機關應當廣泛宣傳稅收法律、行政法規，普及納稅知識，無償為納稅人提供納稅咨詢服務。該法第8條第1款規定：納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規的規定以及與納稅程序有關的情況。

盡管《稅收征管法》明確承認納稅人知情權，但此種宣示性規定難以滿足民眾權利訴求。本文對我國納稅人知情權的討論主要關注如何通過理論分析與制度借鑒，結合《行政處罰法》、《行政復議法》、《政府信息公開管理條例》等有關信息公開的既有規定，提出完善我國《稅收征管法》的建議。

一、現行納稅人知情權規定的缺失與不足

在國外，納稅人知情權體現于稅收征管諸多具體規定中。與國外立法模式不同的是，我國現行《稅收征管法》第7條和第8條的原則性規定就基本構成納稅人知情權的基本內容。因此，對我國納稅人知情權制度的分析，應當超越第7條和第8條第1款的簡單規定，在稅收征管各項法律制度中加以考察。

(一)《稅收征管法》第7條和第8條第1款的抽象性規定難以適用

盡管我國《稅收征管法》第7條和第8條第1款涉及納稅人知情權，但對“廣泛宣傳”、“普及”等概念如何界定，宣傳的范圍和具體程序、法律責任如何承擔等問題都缺乏明確規定。此外，除納稅咨詢外，稅務機關還應提供哪些納稅服務項目，以及稅務機關的納稅服務與社會中介機構的納稅服務的界限如何劃分等問題也未明確。

值得注意的是，國務院《中華人民共和國政府信息公開條例》(以下簡稱《條例》)已于2008年5月1日開始實施。作為規范我國政府信息公開的重要法規，《條例》的出臺，肯定會對稅務機關公布、宣傳稅收法律法規具有重要的影響。實際上，國家稅務總局已經根據《條例》的規定，制定出臺了包括《國家稅務總局依申請公開政府信息工作規程》、《國家稅務總局政府信息公開保密審查辦法》、《國家稅務總局稅收新聞和新聞發言人制度》、《國家稅務總局稅收宣傳工作管理暫行規定》、《國家稅務總局處理依申請公開政府信息流程》、《國家稅務總局政府信息公開指南》等規定。因此，《稅收征管法》第7條和第8條第1款的完善，應當借鑒國家《條例》和國家稅務總局上述相關規定。

(二)稅務檢查程序中缺乏納稅人知情權保護條款

我國納稅人知情權的不足，在稅務檢查程序體現得最明顯。根據《稅收征管法》的規定，對稅務檢查范圍、檢查程序、檢查結果等關涉納稅人稅負承擔的重要事項，納稅人卻都無法獲悉，自然會引發矛盾；又如，根據《稅收征管法》第56條規定，納稅人、扣繳義務人必須如實提供相應資料，不得拒絕或隱瞞。但是，《稅收征管法》并無稅務檢查范圍的規定，如果稅務檢查不具備合法目的，或者與稅案調查毫無關系，納稅人此時也無法主張異議，即納稅人無法請求審查稅務檢查的合法性、合理性與必要性。再如，根據《稅收征管法》第57條規定，納稅人有權向有關單位和個人調查納稅相關事項，被調查人必須如實提供相應資料或證據。稅務機關向第三方調查，直接關系納稅人的稅收負擔，是否應該通知納稅人?是否允許納稅人了解相關情況并對認為不合理的程序或結果提出異議?畢竟稅務檢查只是征稅機關了解納稅人真實稅收信息程序，并非刑事偵查，除非有特定例外，行政程序沒有必要秘密進行。此外，《稅收征管法》第35條規定，納稅人拒絕和不能提供相關賬簿，稅務機關可以核定稅款。對于此種核定結果，納稅人能否提出異議?最后，根據《稅收征管法》和《稅務稽查工作規程》的規定，稅務檢查結束后，由稽查人員制作《稅務處理決定書》，并經批準后即可執行。在此程序中，被檢查對象無法知曉稽查人員稽查資料和稽查結論，如納稅人認為稅務稽查認定的資料或證據有誤，也只能依據第88條的規定，先依照稅務機關的納稅決定繳納稅款及滯納金或提供擔保，然后才能申請復議，如此復雜的法律程序可以說是對納稅人知情權的直接侵害。

二、稅務檢查程序中納稅人知情權制度完善的思考

通過上述分析我們可以知道，我國《稅收征管法》對納稅人知情權的保障，除了完善該法第7條和第8條第1款的規定外，還需要在稅收檢查程序中作相應完善。

(一)對《稅收征管法》第7條和第8條的完善思考

1.完善建議及理由

現行《稅收征管法》第7條和第8條第1款的原則性規定造成實務上無法適用，同時稅務機關提供稅務咨詢服務與中介組織提供有償納稅服務的范圍無法區分。因此，對于該規定的完善，首先應當消除“廣泛宣傳”、“普及”、“了解”等外延模糊因而缺乏實用性的詞語；其次，稅務機關無償提供的稅務咨詢服務僅限于相關稅收法律法規及解釋、政府稅收行政工作的程序、涉及公共利益的信息、處理程序等。中介組織提供的有償納稅服務是超過上述范圍之外的各項專業化、特定化的服務，如具體稅務、納稅申報、稅收籌劃等事項。最后，國務院《條例》以及《國家稅務總局政府信息公開指南》、《國家稅務總局政府信息公開目錄》、《國家稅務總局依申請公開政府信息工作規程》、《國家稅務總局政府信息公開保密審查辦法》和《國家稅務總局稅收新聞和新聞發言人制度》等制度已經對主動公開的信息目錄、信息公開工作規程、信息保密審查、申請公開的條件及申請格式、稅收新聞程序和要求等事項，做了比較完備的規定。稅務信息的公開，也應當遵守上述行政法規和部門規章的相關規定。

2.相關立法借鑒

國務院《條例》已經對政府信息公開做出一般性規定，其中包括政府主動公開和依申請公開。例如，《條例》第九條規定了政府應當主動公開信息的范圍、第十五條規定了主動公開的方式和程序，第二十條規定了政府信息申請公開的程序，第二十一條規定了政府機關對申請信息公開的處理程序。在此基礎上，國家稅務總局制定了政府信息公開系列文件，包括《國家稅務總局政府信息公開指南》、《國家稅務總局政府信息公開目錄》、《國家稅務總局依申請公開政府信息工作規程》、《國家稅務總局政府信息公開保密審查辦法》和《國家稅務總局稅收新聞和新聞發言人制度》，對政府稅務信息公開制度進行具體規定。《國家稅務

總局政府信息公開指南》確立國家稅務總局主動公開的稅務信息包括：(1)領導簡介；(2)機構設置；(3)主要職能；(4)行業概況；(5)工作計劃；(6)工作動態；(7)稅收政策法規；(8)稅收征管制度；(9)辦稅指南；(10)行政許可規定；(11)非許可審批；(12)稅務稽查情況；(13)稅收收入統計數據；(14)稅務隊伍建設情況；(15)人事管理事項；(16)注冊稅務師管理事項；(17)重大項目；(18)政府采購；(19)其他工作。稅務總局主動公開政府信息的途徑包括：(1)國家稅務總局網站；(2)國家稅務總局公報；(3)召開新聞會；(4)其他新聞媒體。除上述稅務總局主動公開的稅務信息之外，原則上申請人有權申請任何有關涉稅政府信息，申請方式包括：互聯網申請、書面申請和口頭申請。對此申請，稅務總局采取以下幾種方式答復：(1)屬于公開范圍的，告知該信息或獲取該信息的方式和途徑；(2)屬于不予公開范圍的，告知不予公開的理由；(3)依法不屬于本機關公開或者該信息不存在的，及時告知申請人，對能夠確定該政府信息公開機關的，告知該行政機關的名稱、聯系方式；(4)申請內容不明確的，告知申請人作出更改、補正；(5)屬于部分公開的政府信息，提供可以公開的信息內容；(6)難以確定是否屬于公開范圍的，說明暫緩公開的理由和依據。

《國家稅務總局依申請公開政府信息工作規程》具體詳細地規定了依申請公開政府信息的程序，包括申請程序、答復程序、保密審查、不予公開的情形、法律責任等。《國家稅務總局政府信息公開保密審查辦法》則是政府信息公開保密審查的程序性規定，包括審查的重點內容、主要審查形式等。《國家稅務總局稅收新聞和新聞發言人制度》主要規范稅收新聞的主要內容、主要方式、實施程序和要求等。

(二)稅務檢查程序中納稅人知情權制度的完善思考

1.稅務檢查程序中納稅人知情權立法現狀

我國《稅收征管法》賦予稅務機關很大的稅收檢查權，具體表現在：(1)稅務機關有權到納稅人生產、倉儲、運輸、銷售等整個環節的任何現場地點進行調查(第54條)；(2)稅務機關發現有危害稅款繳納的情形時，有權采取保全措施或強制執行措施(第55條)；(3)稅務機關對未按照《稅務處理決定書》執行的納稅人，有權進行行政處罰或加收滯納金(《稅務稽查工作規程》第47、48條)；(4)稅務機關有權調閱納稅人和扣繳義務人任何有關的納稅資料和證明文件以及銀行存款，納稅人和扣繳義務人不得拒絕(第56、57條)；(5)稅務機關有義務出示稅務檢查證和稅務檢查通知書(第58條)，在做出稅務行政處罰時，有義務告知納稅人做出處罰建議的事實、理由和依據，以及納稅人依法享有陳述、申辯或要求聽證權利(《稅務行政處罰聽證程序實施辦法(試行)》)。

2.稅務檢查程序中納稅人知情權制度存在的問題

我國稅務檢查程序中，納稅人除能檢查稅務機關稅務檢查證和稅務檢查通知書外，無法獲得更多的稅務信息(稅務行政處罰程序中的陳述、申辯及聽證權利依《行政處罰法》就可以獲得)。由此可見，我國納稅人知情權保障制度存在下列嚴重缺失：

(1)根據《稅收征管法》第54至57條的規定，在稅務檢查過程時，征稅機關只要認為有必要，似乎可以檢查、調閱納稅人任何生產、經營賬簿、資料、單據和信息，納稅人必須如實提供有關資料及證明文件，不得拒絕、隱瞞。對于拒絕接受和配合檢查的行為，《稅收征管法》第70條、第73條，以及《稅收征管法實施細則》第95條都規定納稅人及扣繳義務人承擔相應的法律責任。此種規定明顯對納稅人不利，稅務檢查必然對納稅人生產、經營造成諸多不便，此種規定過分強調稅務機關公權力行使而置納稅人私權利于不顧。作為稅務機關探尋納稅事實及相關證據的程序，應該“有詢問檢查的必要，而且就此與相對人的私人利益相衡量，在社會通念上相當程度的范圍內，應委由稅務人員進行合理的選擇。但此項選擇裁量，應為調查該稅捐事實關系所必要，且必須合乎比例，可履行及具有期待可能性。”

(2)根據《稅收征管法》第54、55條和國家稅務總局《稅務稽查工作規程》的規定，稅務機關進行稅務檢查之后，制定《稅務稽查報告》，對納稅人的違法事實進行認定，并提供處理意見，經審理部門審理后制定《稅務處理決定書》(對不需立案查處的一般稅收違法案件，稅務檢查后由稽查人員直接制定《稅務稽查報告》)，履行報批手續后，交有關人員執行。如果稽查人員認為被查對象不存在問題，經審理人員審理后確認的，制作《稅務稽查結論》并通知被查對象。依據上述程序，除稅務機關認為不存在問題的被查對象可以獲知《稅務稽查結論》內容外，被認為有問題的被查對象最后直接得到《稅務處理決定書》，并且必須依照決定書的內容執行。在此過程中，納稅人無知情權、參與權和異議權，此種規定是否合理?此外，針對《稅務稽查工作規程》規定的內容，國內有學者認為，《稅務處理決定書》實際上既是追繳稅款決定書，又是行政處罰決定書。《行政處罰法》規定行政處罰對象有關告知、陳述、申辯、聽證的規定在此過程又如何得到保障?

(3)《稅收征管法》第57條規定稅務機關有權向第三人查詢稅收繳納和代扣代繳相關情況，第三人必須如實提供相關資料和證明材料。從理論上說，當納稅人及扣繳義務人拒絕或不能提供相關資料時，反向調查第三方以獲得納稅人相關資料，應當具有合法性。但是，依據比例原則，為避免對第三人產生不便與困擾，并維護納稅人的利益，應盡可能使第三方不知悉納稅關系。因此，對于第三方做反向調查，除有特別必要的情形外，原則上似乎應該以經由本人調查無法達成調查目的或預期并無結果(無法收集取得充分的資料)時，才能如此。例如納稅義務人本身并不了解該事實關系，而是第三人才了解事實時，應由稅務機關向第三人調查。日本稅法判例也認為，除認為有特別必要外，一般應先向本人調查，只有在經過本人無法取得足夠的資料時，才可進行。

不僅如此，稅務機關向第三人調查納稅人有關涉稅事實，根據既有相關規定，納稅人無權參與，甚至無從知曉相關情況，這明顯侵犯納稅人的知情權。美國《聯邦稅法典》規定了稅務機關向第三方獲取納稅人有關納稅信息時，必須通知納稅人，納稅人還有權向法院，撤銷稅務局對第三人的傳喚。我國臺灣地區規定，稅務部門進行反向調查之后，對第三人的陳述，原則上應給當事人表示意見的機會，例如通知當事人閱覽、抄錄、影印第三人的談話記錄，并表示意見。

(4)稅務機關對納稅人和第三人進行稅務調查過程中，被調查對象能否委托律師或其他人參與調查過程?對此，既有法律法規也沒有規定。從理論上講，除非有非常特殊的理由，任何公民都應有獲得法律幫助的權利(即使在刑事調查過程中)，稅務檢查僅僅作為稅務機關了解納稅人稅款繳納相關情況，似乎沒有禁止律師或其他人參與的理由與必要。

3.完善建議及理由

(1)納稅人或扣繳義務人以及第三人接受稅務檢查時，負有完整而真實地陳

述有關納稅事實并提出相應證據的協力義務，但協力義務的履行，必須是有關納稅重要事實，并合乎比例原則、可以履行及有期待可能性。凡是不必要、不合比例、不可能或無期待可能的協力要求，均違反裁量的法律界限，構成違法的決定。因此我們建議《稅收征管法》第54條增加“認為有必要”、“針對特定調查事項”，以此來保證稅務檢查的重要性(調查資料對事實認定有重要意義)、合理性(對程序設計、調查范圍及資料選擇等應當合理)、目的性(減少不必要的稅務調查)。同時納稅人及扣繳義務人針對稅務檢查人員的不當行為，可以依法提起行政復議。

(2)為保護納稅人的知情權和異議權，也為了防止稅務檢查過程中可能出現的認定錯誤，我們建議《稅收征管法》應明確規定，稅務檢查人員應當以書面形式(便于證據保存)告知納稅人調查程序和結果，并賦予納稅人的異議權。同時，稅務調查人員有義務應納稅人或扣繳義務人之要求，對調查過程中運用的會計方法、估值方法及相關認定程序，向對方進行解釋、說明。

(3)如果納稅人拒絕提供相關納稅資料，或由于意外遺失、毀損等原因，客觀上無法提供相關資料，為保證稅款征收的公平性與合法性，《稅收征管法》應當規定，稅務機關有權向第三方調查相關稅務資料和信息。然而，由于對第三人的稅務調查直接關涉納稅人稅收負擔，因此有必要保障納稅人的知情權，并賦予納稅人對調查結果的異議權，這在客觀也有利于發現真實情況，畢竟納稅人最清楚自己相關經濟活動。納稅人如對調查結果提出異議，應當負有舉證責任。

(4)稅務檢查不同于刑事調查，其主要目的在于發現真實的納稅信息，公平納稅。即使在刑事案件立案偵查過程中，犯罪嫌疑人也有委托律師或第三人提供法律幫助的權利，因此《稅收征管法》應當規定，在稅務檢查過程中，納稅人有權委托人參與調查過程，以保障納稅人獲得法律幫助的權利。

4.相關立法的借鑒

(1)針對稅務檢查的比例與目的要求，根據美國《聯邦稅法典》第7602的規定，稅務傳喚(類似于我國稅務檢查)過程中，稅務機關要求傳喚的資料必須與稅款確定或征收相關(relevant)，或者具有重要(material)意義。第7603條規定，稅務局要求被傳喚人提供資料時，資料范圍必須具有合理的確定性(reason―able particularity)，不能指向過于空泛或抽象，使得被傳喚人無所適從或負擔過重。第7605條還規定，禁止不必要的稅務稽查(unnecessary examination)，同時不允許同一納稅年度內的重復檢查(second inspection)，除非納稅人主動要求，或者更高級別的稅務官員經過調查后，確認再次檢查確有必要。我國臺灣地區“稅收稽征條款”第30條第2款規定：被調查者以調查人員之調查不當時，得要求調查人員之服務機關或上級主管機關為適當之處理。

(2)關于調查對象的異議權，根據美國《聯邦稅法典》的規定，稅務稽查結束后，稽查人員會把稅收調整內容告知納稅人，以期得到納稅人的認可，從而以協議的方式結案。如果納稅人同意接受調整，稽查人員會交給納稅人一份稽查報告，說明稅收調整的內容和理由，納稅人簽署協議結案表(agreement forms)，放棄稅收核定限制，稅務局就可以核定稅收。如果納稅人不接受稅收調整，稅務局則向納稅人簽發一份30日函，同時寄發稅收稽查報告(說明稅收調整的內容和原因)、協議結案表、相關救濟(復議和訴訟)程序的說明。納稅人可以在收到該函30日內向聯邦稅務局復議部申請復議，如果30日內納稅人沒有提出復議，在45天到60天之后，稽查人員會正式確定欠稅，并向納稅人寄發欠稅通知。

(3)關于向第三人調查時納稅人的知情權。美國《聯邦稅法典》第7609條規定，在稅務稽查程序中，稅務局向第三人送達傳票，要求其提供證詞或材料時，必須在3天內通知被調查的納稅人，并同時告知納稅人相關的程序權利。納稅人在接到通知之日起，有權在20天內向法院，請求撤銷稅務局對第三人的傳喚。即使讓第三人在這20天內配合傳喚的要求，將材料提供給稅務局，稅務局在20天屆滿以前，也不得對材料進行稽查。

日本《所得稅法》第234條第1項規定，稅務檢查對象包括負有納稅義務的人、負有提交支付審查書、源泉征收表等義務的人和與上述第一組有交易關系的第三人銀行。實務判決認為，稅務檢查除認為有特別必要外，一般應先向本人調查，只有在通過本人無法取得足夠的資料外，才能進行。

(4)關于納稅人請求委托人的權利，根據美國《聯邦稅法典》第7521條的規定，聯邦稅務局約見納稅人時，如果納稅人提出，希望在回答問題之前，咨詢律師、會計師、注冊稅務師、注冊保險精算師，以及其他按照美國財政部230號通告，能夠在聯邦稅務局代表納稅人的職業人員，稅務局應當終止約見，使納稅人能夠獲得法律幫助。

日本《稅理士法》規定，稅理士有權到場參加稅務調查程序，至于是否允許稅理士以外的第三者到場，則屬于擔當人員判斷的問題。

三、結語

通過上文闡釋，我們已經初步描述了稅務檢查程序中納稅人知情權立法體系。需要指出的是，納稅人的知情權除在稅務檢查程序完善外，還應在稅收核定程序給予規范。對此，國家稅務總局2008年3月頒布的《企業所得稅核定征收辦法(試行)》已經規定了核定通知送達、核定程序、公示制度等等，《稅收征管法》也應吸收既有立法成果，詳細設定稅收核定程序中納稅人知情權制度。

主要參考文獻：

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[7]陳清秀.稅務總論[M].臺灣：元照出版有限公司，2006.

第3篇：稅收征管法的意義范文

(一)稅源聯動管理制度的生成機理

信息不對稱是信息失靈的一種具體表現形式。現代信息經濟學認為，信息不對稱是指在經濟活動中的某些參與人所掌握的信息與另一些參與人所擁有的信息在數量和質量上存在著差異。這一方面表現為信息優勢主體往往利用自己的信息優勢地位去損害劣勢主體的利益，另一方面也表現為信息劣勢主體不能通過獲取及時有效的信息去維護自身的利益。稅收征管中的信息不對稱存在于多元主體之間，主要表現在三個方面：第一，納稅人和稅務機關之間的信息不對稱；第二，稅務系統內部的信息不對稱；第三，稅務機關與其他有關部門之間的信息不對稱。

信息不對稱作為一種“客觀存在”，是稅收征管實踐中的“常態”，為征管過程中的稅收風險提供了滋生的土壤。所謂風險，從經濟學的角度講，是指損害或損失發生的可能性。國際貨幣基金組織(IMF)的瑞典稅務專家Blickman和Wittberg則寬泛地認為風險是任何可能影響一個組織達到它的目標的事情。信息不對稱語境下的稅收風險，從主體的角度講，表現為稅收征管中的納稅人以及征收人員的雙重道德風險。按照傳統的理性人假設，追求自身效用最大化的納稅人在決定是否誠實納稅時取決于其對預期逃稅的“收益”與“成本”權衡的結果。在稅務部門信息不充分的情形下，一方面，納稅人利用私有信息，可能存在偽造、隱瞞收入以逃稅避稅的道德風險；另一方面，當居于信息劣勢的稅收征管部門不能正確地通過信息甄別制度來判斷選擇高質量(誠實守信)的納稅人時，將出現類似“劣者驅逐良者”的“逆向選擇”現象，即低質量(不誠實守信)的納稅人會越來越多，高質量(誠實守信)的納稅人會越來越少。對于稅務系統內部上下級稅務征收部門之間的信息不對稱現象而言，稅務征收人員可能存在的道德風險主要表現為以下兩種行為：偷懶，稅務征收人員為工作所付出的努力小于其已經得到的報酬；機會主義行為，主要反映在為了獲得“權力租金”，往往采用“設租”、“尋租”等手段，通過征納串通合謀個人效用，其努力的方向與上級稅務管理部門背道而馳。

稅收風險的存在是稅收風險管理的邏輯前提。美國學者Williams和Heins將風險管理定義為通過對風險的識別、衡量和控制，以最小的成本使風險所致損失達到最低程度的管理方法。認為風險管理是處理純粹風險和決定最佳管理方法的一套技術。綜合以上觀點，稅收風險管理是指稅務機關以風險管理理論為基礎，利用數理統計技術和信息技術研究稅收風險的發生規律，通過對稅收風險的識別、衡量和控制，以最小的成本，使稅收風險所致損失達到最低程度的最佳管理方法。稅收風險管理作為一種積極、主動的管理，提供了稅源控管的路徑和方向，進而提升了稅源管理的質量和效率。

稅源聯動管理制度作為一種新型的稅收征管方式，正好契合了信息不對稱語境下稅收風險管理和控制的需要，通過各稅收主體之間的信息聯動消解信息不對稱的困境，從而有效提高稅務部門對稅收風險進行管理和控制的能力。在稅收征管實踐中，稅源聯動管理制度不應當是一種“非典型性”制度，而應當是一項常態性的工作制度，通過納入日管工作體系，使稅收風險管理常規化、制度化，從而促進傳統征管方式向現代化征管方式的嬗變。

(二)稅源聯動管理制度的基本內涵

所謂稅源聯動管理制度，是指在各級部門之間、上下層級之間以及稅源、稅基管理的主要環節之間，整合職能配置，整合數據應用，建立起職責清晰、銜接順暢、重點突出、良性互動的管理制度。稅源聯動管理制度有廣義和狹義之分，廣義的稅源聯動管理制度是指稅務部門與非稅務部門之間的稅源聯動管理制度；狹義的稅源聯動管理制度則是指稅務部門系統內部的稅源聯動管理制度。從不同的角度，可以將稅源聯動管理制度分為不同的類型：

首先，從聯動主體的角度看，稅源聯動管理制度包括橫向聯動和縱向聯動。稅源管理的橫向聯動是指同級稅務部門之間以及同級稅務部門與非稅務部門之間的稅源聯動管理關系。稅源管理的橫向聯動應當細分為兩個層級：第一個層級是指同級稅務部門與非稅務部門之間的橫向聯動。包括同級稅務部門與工商管理部門、交通管理部門、建設規劃部門、國土房管部門、金融部門、統計部門、審計部門以及與稅源管理工作密切相關的同級非稅務部門之間所建立的信息交換與共享制度；第二個層級是指同級稅務部門之間的橫向聯動，主要是指國地聯動，即同級國稅局與地稅局之間的稅源聯動管理關系。稅源管理的橫向聯動與廣義的稅源聯動管理有所不同，盡管兩者都包含稅務部門與非稅務部門之間的聯動管理關系，但是前者僅強調聯動主體的同級性和橫向性；后者則無此限制，同級和不同級的稅務部門與非稅務部門之間的稅源聯動都屬于廣義的稅源聯動管理。稅源管理的縱向聯動是指國稅系統或地稅系統內部上下級之間的聯動管理關系。稅源管理的縱向聯動有“三級聯動”和“四級聯動”之分。“三級聯動”主要是指市局、區縣局、稅收管理員上下聯動匯聚縱軸的三位一體的管理制度。如濟南、晉城等就實行“三級聯動”管理制度。“四級聯動”是指通過構建貫通四級的稅收風險聯動控管體系，實行省局、市局、區縣局、稅收管理員的“四級聯動”管理制度。江蘇省國稅局就實行四位一體的稅源聯動管理制度。

其次，從聯動流程的角度看，稅源聯動管理制度是一種流程聯動。流程導向將稅源聯動管理制度納入稅收征管流程中，實行程序化操作，在上下級之間、部門之間、征管業務流程的主要環節之間，形成一個循環往復的工作流程，推動稅源管理分析、監控、評估、稽查四個環節的良性互動。在流程聯動中各主要環節結成節點，每個環節在發揮其作用時，既能得到其它環節的呼應和有力支持，又能使自身的作用成果與其它環節共享。

再次，從聯動稅種的角度看，稅源聯動管理制度還可以在關系密切的稅種之間建立起稅種聯動制度。如房產稅、契稅與城鎮土地使用稅之間的聯動制度，增值稅與城市維護建設稅之間以及增值稅與所得稅之間的稅源聯動管理制度等。

最后，從聯動地域的角度看，稅源聯動管理制度可以在不同區域之間建立起地域聯動，這是一種更高級的稅源聯動管理制度。由于當前的稅源聯動管理制度還處于發展初期，各地的地域聯動實踐還尚未興起。稅源聯動管理制度的地域聯動能夠突破區域之間的信息壁壘，應對稅收實務中出現的“跨區縣外出管理證明書問題”(或異地工程問題)，因此，建立稅源管理的地域聯動非常必要。隨著稅源管理的地域聯動制度的成熟和完善，最終將形成一個全國“一體化”的稅源聯動管理制度，這是稅源聯動管理制度的最高形式。

二、稅源聯動管理制度的法律缺陷

(一)法律制度缺陷

1稅源聯動管理制度缺乏稅收實體法依據。從稅收實體法的角度講，稅源聯動管理制度的執行依據具有很強的行政命令色彩。我國一直存在稅法效力弱化和稅收立法行政化的傾向，稅收執法行為大量依據行政解釋，直接導致了稅法效力的削弱，稅收法律關系也因此被扭曲。作為一種發端于稅收實踐中的稅收程序制度，稅源聯動管理制度的稅收行政化傾向則更為明顯，其零散而雜亂的行政執行依據有違稅收法治原則。從稅源聯動管理制度的緣起可以看出，無論是稅源聯動管理制度萌芽初期，還是其形成時期，都離不開各級政府和稅務行政主管機關的大力推動；而政府和各級稅務部門所出臺的有關政策文件，是稅源聯動管理制度實踐最主要的執行依據。這些執行依據具有以下特點：一是文件層級低，目前有關稅源聯動管理制度的最高層級的文件是國家稅務總局的年度工作總結和工作要點；二是執行依據的零散性和雜亂性，主要表現在國稅部門與地稅部門沒有統一行動，而是分別在自己的系統內部進行稅源聯動管理制度實踐，而且即使在國稅系統或地稅系統內部也都是各自為政。各地稅務部門的實施依據各不相同，其實踐效果也大相徑庭，從而不利于稅收法制的統一與稅收程序正義的實現。

2稅源聯動管理制度缺乏稅收程序法依據。《稅收征管法》是稅收程序法，稅源聯動管理制度是一種稅收程序性制度，理應在《稅收征管法》中得到體現。然而現行《稅收征管法》對稅源聯動管理制度明顯缺乏其應有的指導作用。主要體現在以下方面：

第一，現行《稅收征管法》中稅務機關管理的被動性和事后性與稅源聯動管理制度中稅務機關管理的主動性和事前性之間存在矛盾。現行《稅收征管法》以納稅人的主動性和稅務管理機關的被動性為邏輯起點，忽視了納稅人的經濟人本性，以納稅人均具有高度的納稅自覺性為前提，過分強調納稅人的主動性和自覺性，要求納稅人主動進行稅務登記和納稅申報，并自覺進行賬簿、憑證管理，如若出現相反的情形，則稅務機關只能進行被動的事后救濟——稅務稽查。而稅源聯動管理制度則以稅務機關的主動性和納稅人的相對被動性為前提，強調無論納稅人違反納稅申報和進行賬簿、憑證管理與否，稅務機關都可以預先進行稅務信息的調查、收集與管理，因而這種管理更具有主動性和事前性。

第二，稅源聯動管理制度的信息化管理沒能在《稅收征管法》中得到具體體現。稅源聯動管理制度是一種科學化、精細化和信息化的稅收征管制度。稅源聯動管理機制的科學化體現在稅源聯動管理機制在風險識別——納稅評估——聯動應對的過程中，運用數據模型等科學方法進行分析；稅源聯動管理機制的精細化則體現在稅源聯動管理機制建立了一套以聯席會議為主導的、縱橫交錯的精細化管理體系；稅源聯動管理機制的信息化體現在稅源聯動管理機制的運行必須以信息平臺為依托，整合數據資源，以進行一體化的數據管理。稅源聯動管理制度的科學化、精細化和信息化必然要求《稅收征管法》對稅源聯動管理的信息化管理做出更加明確而具體的規定。然而現行《稅收征管法》僅在第二十三條規定了稅控裝置的推廣使用，由于《稅收征管法》規定的原則性，加之我國經濟發展的地緣差異，稅務信息失靈的狀況沒有得到根本改變：一是稅務信息呈靜止狀態，靠人工輸入的稅務登記信息資料往往在一段時間內未能及時變更；二是稅務信息的非真實性，納稅人隱瞞經營成果、設立假賬應付稅務檢查的現象時有發生；三是稅務信息的滯后性，實施集中征收、重點稽查后，有的地方形成以查代管、管理缺位的狀態，弱化了征前監控，使準確的稅務信息呈現滯后性。

第三，《稅收征管法》中部門協調制度的法律規定不完善，導致稅源聯動管理中的“部門聯動”在實踐中缺乏可操作性。《稅收征管法》第五條規定“地方各級人民政府應當依法加強本行政區域內稅收征管工作的領導和協調，支持稅務機關依法執行職務”，在我國依法行政尚不完善、權力尋租在某些地區還頗為盛行的情形下，該條規定無疑從法律上為政府對稅收征管執法的不當干預提供了法律依據；對于稅收征管中的部門協調問題，現行《稅收征管法》第五條僅原則性地規定“各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務”，至于究竟有哪些部門，具體的支持協助義務是什么，《稅收征管法》僅用兩個條款對工商管理部門及銀行等金融機構做出粗略規定，其他部門卻沒有含攝。此外，在“法律責任”一章中也沒有對不履行支持協助義務的行為規定相應的法律責任。沒有責任的約束無異于一紙空談，法律規定的原則性和模糊性是稅收實務中部門協調依靠“人情”而非“法律”的重要根源，部門協調制度的不完善在嚴重削弱稅源聯動管理制度的可操作性。

第四，《稅收征管法》對信息共享制度的規定過于原則，不利于稅源聯動管理制度中計算機輔助功能的有效發揮。《稅收征管法》第六條規定國家有計劃地利用現代信息技術建立信息共享制度，然而，計算機在稅收征管中雖然普及但使用水平較低，大多數僅限于以電腦代替手工勞動，而其信息共享、管理監控、決策分析功能卻遠遠沒有發揮出來。稅務軟件開發各自為政，且層次低、投入高、浪費大，“以計算機網絡為依托”的征管模式沒有真正建立起來。

(二)法律理論缺憾

1稅源聯動管理制度中稅收契約精神之缺憾。長期以來，國家一直以“超社會”的形象在稅收法律關系中出現，納稅被定性為一種無償的行為。由于政府的強制征稅權被過度強化，導致納稅人與政府之間權利義務的失衡——監督與制約制度缺位情形下，納稅人對政府征稅行為的軟約束與政府強勢征稅權力對納稅人弱勢權利的侵犯。

稅收契約論從一個全新的視角重新審視了國家與納稅人之間的權利義務關系，由于公共利益的需要，國家作為一個政治實體是人民與國家之間的契約，憲法中的稅收條款就是稅收契約，即人民向國家納稅——讓渡其自然財產權利的一部分，是為了能夠更好地享有其他自然權利以及在其自然權利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅也正是為了能夠有效地、最大限度地滿足人民對國家的上述要求。由此可見，稅收契約關系是一種理性關系，雙贏互利是雙方締約的初始動機和目標訴求，納稅與征稅之間的邏輯關系在于：首先人民基于公共產品的消費需要與國家達成契約，讓渡自己的一部分財產權利，做出同意納稅的次優選擇；而后產生國家征稅權，國家征稅權的行使在于為納稅人服務，保護納稅人的合法權利，而不是為了征管而征管。從這種意義上講，在稅收契約法律關系中，納稅人的權利是一種原生權利，屬于第一性權利；征稅權是一種次生權利，屬于第二性權利。

2稅源聯動管理制度中程序正義之缺憾。稅收契約論重新闡釋了國家征稅權的正當性來源，國家征稅權的正確行使離不開稅收征管程序正義的保障。程序正義對于稅收征管而言，不僅是稅收征管的必然要求，更是稅收征管實然的過程本身。稅收征管程序正義應當遵從以下原則：(1)程序法定原則，即稅收的征管程序不僅必須由法律規定，而且規定應當盡可能明確而不致出現歧義，其精神實質是通過明確具體的法律規定排除或限制行政機關在稅收問題上的自由裁量權；(2)程序透明原則，即稅收的征管程序應當以成文法的形式予以公布，為納稅人的決策行為提供合理的預期；(3)程序民主原則，即稅收征管程序的各方主體應當在充分協商與對話的基礎上全程參與稅收征管程序的制定、執行和遵守等各個環節；(4)程序平等原則，即程序與平等相互依存，程序正義的理念內生于稅收征管程序中各方主體之間的對等關系，且平等地受到法律的追究。

稅源聯動管理制度通過稅收信息資源的聯動整合，為稅務部門提供及時的稅收信息和準確的執法依據，使稅收征管工作有的放矢，在一定意義上有助于稅收程序正義的實現。但是，如果以稅收征管程序正義的四大原則為視角重新審視稅源聯動管理制度，不難發現存在以下缺憾：

第一，有違程序法定原則。從前面有關稅源聯動管理制度緣起的考察中可以知道，目前實務部門所推行的稅源聯動管理制度的依據大多散見于省、市一級稅務部門的工作計劃、工作總結或工作意見之中，稅源聯動管理制度所出現的最高級別的文件是國家稅務總局的工作總結和工作要點。由于缺乏法律上的依據，在稅源聯動管理實踐中，稅務行政機關的自由裁量權很大，更多地體現為一種各自為政的行政行為而非制度化的法律行為，呈現出個別性、政策性、零散性、地方性的特點。第二，不符合程序透明原則的要求。稅源聯動管理制度發端于稅收實踐，以各具特色的不同層級的稅務機關文件為指導。稅務機關的文件是一種內部政策性文件，缺乏普適性和透明性特質，致使稅收行政相對人——納稅人對稅源聯動管理制度的運行方式缺乏合理的預期，作為“理性經濟人”，納稅人無法在充分掌握稅源聯動管理制度信息的情形下做出戰略決策，以實現自身利益“最大化”。

第三，與程序民主原則不相契合。稅源聯動管理制度是稅收實務部門基于稅源控管需求所進行的征管方式的實踐試煉，是稅收征管權實現的創新途徑。在這一創新過程中，稅收征管部門始終處于積極主動的主導地位，而納稅人則處于消極被動的服從地位。稅源聯動管理制度并非源自于稅收征納主體之間協商對話的結果，而是稅收行政部門的單方意志的體現，因而當前的稅源聯動管理制度中缺乏納稅人的民主參與。

第四，有違程序平等原則。由于稅源聯動管理制度有違程序法定原則、程序透明原則和程序民主原則的精神實質，程序正義的理念很難內生于稅源聯動管理制度的設計運行之中，在缺乏制度約束的情形下，稅務行政部門出于自身的利益偏好，難以在其制定的內部文件中“自縛手腳”以彰顯納稅人的利益訴求。綜觀目前稅收實踐中林林總總的稅源聯動管理制度，發現其中唯獨缺乏稅務行政部門征管責任的制約制度。

3稅源聯動管理制度中納稅人權利保障之缺憾。“契約是意志自由的雙方所作出的合意，這種合意來自平等、友好的協商。協商是契約的重要理念，體現出一種雙向交流與溝通的精神，這一點在習慣于以單方意志思考的行政領域尤顯得難能可貴，它能彌補權力行政的不足，讓納稅人參與到優化稅務行政的過程中。”稅收契約論的精神實質在于政府對納稅人利益格局的重新調適，實現政府與納稅人應然角色的回歸，通過法律制度的設計弱化甚至消解征稅權的強勢性以保護納稅人的合法權利，因此，納稅人享有權利是稅收契約論的應然之義。納稅人的權利一般包含以下內容：(1)限額納稅權；(2)稅收優惠權；(3)稅收秘密權；(4)稅收回避權；(5)稅收知情權；(6)取得憑證權；(7)稅收救濟權。由于稅源聯動管理制度缺乏雙向交流制度，在法律的視域下，稅源聯動管理制度存在著納稅人權利缺乏保障之缺憾。

第一，稅源聯動管理制度難以保障納稅人的稅收秘密權。稅源聯動管理制度主要依賴于橫向聯動制度消解部門之間的信息不對稱障礙，由于現行《稅收征管法》僅原則性地規定了部門之間的協助義務，至于部門之間應當怎樣協助、其它部門應當在多大程度上進行信息披露、在信息披露(或者聯動)過程中應當如何保障納稅人的信息秘密權等，《稅收征管法》沒有做出明確規定，稅源聯動管理制度也缺乏統一的度量。可見，由于缺乏法律的規制，稅源聯動管理制度在矯治稅收信息不對稱的同時，也為稅務部門征稅權的不當行使提供了運作空間，為侵犯納稅人的稅收秘密權提供了便利。

第二，稅源聯動管理制度不利于保障納稅人的稅收知情權。如前文所言，由于現行的稅源聯動管理制度僅以內部文件的形式規制，缺乏普適性和透明性，由此極易導致納稅人與稅務機關之間的信息不對稱，納稅人可能因對稅源聯動管理制度的內容、程序等信息缺乏了解而無法做出合理預期，從而不利于保障納稅人的稅收知情權的行使。

第三，稅源聯動管理制度未能很好地與稅收優惠權對接。稅源聯動管理制度是稅收風險控制理念下的產物，稅收風險的深層次根源來自于納稅人的信用風險，對于納稅人信用風險的防范可以采取以下措施：(1)對納稅人予以外在的制度約束，即加強稅源控管；(2)對納稅人進行內在的激勵，即建立與稅收優惠權相對接的納稅人信譽等級制度。但是目前的稅源聯動管理制度只是稅務行政機關的單方管控行為，盡管某些地區實行了納稅人信用等級制度，但就總體而言，稅收部門尚未普遍建立起納稅人信譽等級制度。即使建立了納稅信用缺失等級監控制度，也未能將這一制度與納稅人的稅收優惠權相對接，以至于既不利于稅源聯動管理制度運行中納稅人的主動性和積極性的發揮，也不利于納稅人稅收優惠權的有效行使。

第四，納稅人的稅收救濟權利在稅源聯動管理制度中缺乏實現的途徑。由于稅源聯動管理制度只是一種政策化的征管權運行方式，而非一種法制化的稅收征管方式，稅務部門基于本位主義思想，僅從征管權的行使和稅收風險控制的角度設計稅源聯動管理制度，而忽視了對納稅人的稅收秘密權、稅收知情權等權利的保障和救濟。

三、稅源聯動管理制度的法制化進路

(一)稅源聯動管理制度的法制化

實踐是源，理論是流，理論來源于實踐，又指導實踐。學界應當在論證思辨中尋求稅源聯動管理制度與稅法精神理念的對應、關聯與轉換，以一種主動化的進路滲透到稅源聯動管理制度實踐中，并在實踐中得到檢驗與修正，從而達到稅源聯動管理制度與稅法精神理念之間的契合與互動。為此，法學界應當從法理層面積極回應稅源聯動管理制度。然而據現有資料顯示，盡管稅源聯動管理制度已經實施兩年有余，但是實務部門從經驗和方法的角度探討較多，學術界的理論探討較少，法學界的回應則更為遲緩——目前幾乎尚未對稅源聯動管理制度的法學理論進行探討。稅源聯動管理制度背后的法之源在哪里?法之理是什么?稅源聯動管理制度是否關涉稅收程序正義與納稅人權利保護問題?稅源聯動管理制度的法律性質是什么?稅源聯動管理制度的主體和客體范疇應當如何界定?……等等，學界尤其是法學界應當進行充分地論證。

稅源聯動管理制度發端于稅收征管實踐，是工業化、信息化進程中稅收管理面臨新機遇與新挑戰背景下的產物。實踐需要理論的升華與指導，更需要法律的規制和完善，否則實踐將因缺乏理性而迷失方向，因缺少法治而喪失正義。法制化是稅源聯動管理制度在現代法治社會中應然的路徑選擇。

所謂稅源聯動管理制度的法制化，是指國家立法機關借助于一定的立法程序，將稅源聯動管理制度的實踐活動從政策層面上升為法律制度的活動。其核心內容是將稅收政策實踐轉化為法律規范。稅源聯動管理制度的法制化并非緣于稅收實踐的單方需求，而是稅收實踐與法律相互需要的產物。稅源聯動管理制度的法制化應當依循以下向度：一是理論指導實踐，稅法理念與法治精神應當主動滲透到稅源聯動管理制度的實踐工作中以指導實踐，并在實踐中進一步檢驗與修正，這是一種主動的法制化；二是政策實踐法制化，稅源聯動管理制度政策實踐的演進需要借助法力的強勢而將其實踐化為最基本的法律制度，這是政策實踐對法律功能的需求，是一種被動的法制化。這兩個向度的關系在于：前者是后者的前提和基礎，只有蘊含著法治精神的實踐政策才有可能轉化為法律；后者是前者的升華，實踐政策經過法律程式的分析、評估、篩選與凝煉而具有成熟穩定的品格，并以法律制度的形式存續下來。

(二)稅源聯動管理制度的法制化進路

1稅源聯動管理理論的法制化——稅法基本理念的融入。(1)遵循稅收法定主義原則，克服稅法的行政化傾向。稅收法定主義，是英國近展的產物。稅收法定主義主要包括兩個方面的內容：一是稅收要件法定主義，這是稅收立法的準則，包含稅收要件明確的要求；二是稅務合法性原則，這是稅收執法的準則。按照稅收法定主義原則，一方面，應當進行形式上的稅源聯動管理制度立法。在稅源聯動管理的具體法律制度設計中，應當就有關稅源聯動管理的聯動主體、聯動對象、聯動關系、聯動準則和聯動程序等，應盡可能地在實體法律中做出明確的規定；另一方面，稅務機關應當嚴格依法征稅，不允許逾越稅法的規定而隨意擴大征稅權利，以行政性規定取代法律的規定，以至于在稅源聯動管理制度中違反程序正義原則，忽視對納稅人基本權利的尊重。此外，在當前稅源聯動管理制度存在法律漏洞的情形下，為保證法律的安定性和可預測性，應當嚴格遵循稅收法定主義原則，禁止稅務行政機關對稅法漏洞進行補充，克服稅源聯動管理制度的行政化傾向。(2)尊重納稅人的基本權利，契合稅法契約精神。稅收契約論以全新的視角重新闡釋了國家與納稅人之間的權利義務關系，是對“稅收國家主義”的修正，稅收契約精神是現代民主制度與法制觀念的產物。鑒于稅源聯動管理制度與納稅人權利保障的嚴重疏離，稅源聯動管理制度在注入稅收程序正義理念的同時，還應當彰顯納稅人權利保障的現代法治精神：通過消解信息聯動與稅收秘密權之間的緊張關系確保納稅主體的稅收秘密權不受侵犯；通過征稅主體與納稅主體之間的聯動制度保障納稅人的稅收知情權的行使；通過納稅人信譽等級制度與稅收優惠權的對接，調動納稅主體自覺納稅的積極性；通過稅收行政復議與行政訴訟制度的不斷完善，為納稅人的權利救濟提供最后的保障。(3)遵守稅收程序正義，彰顯現代法治精神。稅收程序正義是弱化甚至消解征稅權的強勢性，以保護納稅人合法權利的根本保障，稅源聯動管理制度法制化是一項復雜的系統工程，需要在長期的實踐試煉中融入稅收程序正義的理念，體現稅收法治的精神實質。鑒于稅源聯動管理制度中稅收程序正義的缺失，我們首先應當融入稅收程序正義的精神理念：通過權責統一的稅收征管制度，適當約束稅務行政機關的自由裁量權；通過協商對話、民主參與等制度的建立，使稅源聯動管理制度更加透明化、民主化與平等化。

2稅源聯動管理制度的法制化——現行《稅收征管法》的完善。稅源聯動管理制度是稅收實踐試煉的結晶，具有科學化、精細化和信息化的現代性特質，是稅收征管方式從傳統走向現代的路徑選擇。法律制度的形成及其功能進化源于社會實踐的變遷，稅源聯動管理制度作為一種新生的稅收征管制度，應當在新一輪《稅收征管法》的修訂中得到回應。

作為一種征管方式的創新制度，盡管稅源聯動管理制度的所有制度不可能在《稅收征管法》中得到全面體現，然而現行《稅收征管法》可以在“稅款征收”一章增加專門性條款對稅源聯動管理制度做出原則性的規定，并在此基礎上將與稅源聯動管理制度密切相關的條款進行細化和完善卻是切實可行的。(1)修訂和完善《稅收征管法》第五條、第十五條、第十七條。部門之間的協作是橫向聯動的重要法律依據，但是現行《稅收征管法》第五條僅做了原則性的規定；就具體的協助部門而言，《稅收征管法》第十五條和第十七條僅對工商管理部門和銀行等金融機構做了粗線條的規定，而對于國稅部門與地稅部門之間的協助義務、稅務部門與審計部門、國土房管部門、交通部門等與稅收征管工作密切相關的其他部門的協助義務，《稅收征管法》沒有做出具體規定，更沒有規定相應的法律責任。因此，稅源聯動管理制度的橫向聯動法律依據不足，在新一輪的《稅收征管法》修訂工作中應當對此予以完善。(2)修訂和完善《稅收征管法》第六條。健全稅源聯動管理制度的關鍵在于依托信息共享制度打破信息瓶頸，然而現行《稅收征管法》僅用一個條文進行了粗略的規定，信息共享制度應當如何構建?主體是否就只能是抽象的“國家”?信息共享制度中每個信息共享者應當享受何種權利?履行何種義務?遵守什么樣的信息共享規則?信息共享制度的主體在不履行義務、不遵守規則時應當承擔何種法律責任?等等，《稅收征管法》需要做進一步的明確規定。(3)修訂和完善《稅收征管法》第二十三條。現行《稅收征管法》第二十三條對稅控裝置的使用做出了規定，但仍有不完善之處：一是“納稅人”作為“安裝、使用稅控裝置”的義務主體是否具有法律上的正當性有待進一步探討；二是可以將“稅控裝置使用”的有關制度與稅源聯動管理制度中“稅收信息化平臺”的建立和完善相結合。

3．稅源聯動管理制度的法制化進程。稅源聯動管理制度既關涉稅收實體問題，也關涉稅收程序問題，是實體與程序的有機統一體，因而不宜也不可能將稅源聯動管理制度的實體制度與程序制度進行割裂，而應在相應的稅收實體法與程序法中分別做出規定。在條件成熟的情況下，制定一部統一的《稅源聯動管理制度單行條例》是稅源聯動管理制度未來的路徑選擇。

關于《稅源聯動管理制度單行條例》的具體制度設計，并非是一蹴而就的事情，需要一個漫長的實踐創新與理論探討過程，但就《稅源聯動管理制度單行條例》制定的成熟時機而言，至少應當具備以下條件：第一，稅源聯動管理制度在稅收實踐中經反復試煉而趨于成熟；第二，稅源聯動管理制度由內部政策上升為國家政策，由區域政策上升為全國統一政策，且具有一定程度的穩定性；第三，理論界尤其是法學界在稅源聯動管理制度實踐與政策研究的基礎上，對稅源聯動管理制度的法之源和法之理進行了卓有成效的探討，對稅源聯動管理制度的法律制度設計進行了充分的證成。

法律與實踐是一種互動互生的關系：法律的建構與運行是實踐的，而非冥想的，它需要回應和關注社會發展的需求以獲得旺盛的生命力；實踐的踐行與運作是制度化的，而非零碎的，它需要法律的支持與調適以獲得普適性的品格。稅源聯動管理制度是內生于稅收實踐的社會產品，需要一個漫長的法制化的過程，實踐的試煉——政策的指導——合理性與正當性的法律證成是稅源聯動管理制度法制化必經的歷程。

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第4篇：稅收征管法的意義范文

一、問題的提出：因欠稅擔保申請的房屋抵押權登記，登記機構可否辦理

《稅收征管法》第四十四條規定，欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。按《納稅擔保試行辦法》第三條和第十五條規定，欠稅人或第三人，可以以其所有的房屋設定抵押，擔保欠稅人所欠稅款的繳納。也就是說，以房屋作抵押擔保欠稅人所欠稅款的繳納具有法律上的依據。那么，稅務機關可否基于欠稅擔保取得抵押人的房屋抵押權？

《物權法》第一百七十一條規定，債權人在借貸、買賣等民事活動中，為保障實現其債權，需要擔保的，可以依照本法和其他法律的規定設立擔保物權。也就是說，作為擔保物權的抵押權，只能為權利人在民事活動中取得的合法債權的實現作擔保。簡單來說，抵押權擔保的是民法之債。

但是，稅是指政府為了維持其運轉以及為社會提供公共服務，依法對個人和法人強制和無償征收實物或貨幣的總稱。政府對納稅人享有無償征稅的權利，納稅人對政府履行納稅的義務，納稅人不履行納稅義務時，政府將強制性地征收。在實際工作中，代表政府征稅的是稅務機關，稅務機關和納稅人之間建立的是一種權利和義務關系。其中一方是代表政府的行政主體，另一方是行政相對人，彼此間是管理與服從的關系，即稅務機關和納稅人之間建立的是一種不平等的權利和義務關系，有別于民事主體間彼此平等的權利義務關系。這種不平等的權利義務關系屬于行政法調整的行政法律關系，或稱公法關系。因這種公法關系產生的權利義務，有學者稱之為公法之債。據此可知，欠稅系公法之債。

如前所述，抵押權擔保的是民法之債，而欠稅系公法之債，那么，稅務機關與抵押人申請因欠稅抵押產生的房屋抵押權登記，登記機構可否辦理？

二、問題的延伸：欠稅人或第三人為欠稅提供房屋抵押擔保是否必要

《稅收征管法》第四十條規定，對欠稅人的財產，稅務機關有權扣押、查封，也可以依法拍賣或者變賣，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。也就是說，稅務機關有權采取扣押、查封等強制保全措施，保障欠稅的收繳，可以依法強制處分欠稅人的財產，從欠稅人的財產變現中直接收繳欠稅。既然稅務機關對欠稅人的財產可以采取強制保全措施，甚至可以強制處分，那么還有必要要求欠稅人提供房屋等財產為欠稅作擔保嗎？

《行政強制法》第二十五條規定，查封、扣押的期限不得超過30日；情況復雜的，經行政機關負責人批準，可以延長，但是延長期限不得超過30日。稅務機關對欠稅人財產的查封系行政查封，也應當遵守此規定，即稅務機關對欠稅人財產的最長查封時限為60日。按《稅收征管法》第四十條規定，稅務機關可以拍賣或變賣欠稅人的財產抵稅，然而，實際工作中，很多欠稅人因資金流動、生產經營等客觀原因，很難在60日內清結欠稅。一般情況下，稅務機關不是直接對欠稅人交付的用以抵稅的財產予以拍賣或變賣，從變現款中收繳并沖抵欠稅，而是根據稅務機關核定的欠稅額，訂立欠稅繳納計劃，對欠稅人予以支持。即欠稅人按計劃補繳欠稅，既可以收回欠稅，也有利于欠稅人的發展，還有利于培養稅源。但為了擔保欠稅繳納計劃的充分履行，稅務機關有必要要求欠稅人提供財產作擔保，如果提供擔保的財產為房屋，則為房屋抵押。

三、問題的解決：為欠稅擔保申請的房屋抵押權登記，登記機構可以辦理

房屋登記屬于行政行為，應當遵循“法無授權不可為”的行政法基本原則。那么，稅務機關與抵押人申請因欠稅抵押產生的房屋抵押權登記，登記機構可否辦理？法律、法規、規章和政策對此沒有作明確規定，登記機構不應當辦理。但是，以房屋作抵押擔保欠稅人所欠稅款的繳納具有法律上的依據，如果登記機構拘泥于“法無授權不可為”的行政法基本原則而不予登記，不利于國家利益的保護。如果登記機構予以登記，則沒有法律上的依據，有濫用行政職權之嫌。

《擔保法》第九十五條規定，《海商法》等法律對擔保有特別規定的，依照其規定。登記機構可否以此作為登記的法律依據？筆者試對《擔保法》第九十五條作文義解釋、合憲性解釋和社會學解釋，據此探析其是否可以作登記機構辦理因欠稅擔保申請的房屋抵押權登記的依據。

1.對《擔保法》第九十五條的文義解釋

法律解釋必先由文義解釋入手，且所作解釋不能超過可能的文義。文義解釋，又稱語義解釋，指按照法律條文用語之文義及通常使用方式，以此闡釋法律之意義內容。因此，對《擔保法》第九十五條的文義解釋，一是凡是《擔保法》以外的法律對擔保另行作了規定的，按該法律的規定執行。《稅收征管法》及與之配套的《納稅擔保試行辦法》規定，欠稅人或第三人可以以其所有的房屋設定抵押，擔保欠稅人所欠稅款的繳納，即《稅收征管法》及與之配套的《納稅擔保試行辦法》關于擔保的規定與《擔保法》第九十五條的規定相對應；二是《海商法》系調整海上運輸關系、船舶關系的民事特別法，其中關于擔保的規定，僅是關于船泊抵押權的規定，因此，《海商法》規定的船泊抵押權也是擔保民事活動中產生的債權。由此可知，依《擔保法》第九十五條規定，其他法律規定的被擔保的債權也是民事活動中產生的債權。而《稅收征管法》及與之配套的《納稅擔保試行辦法》規定的以房屋抵押擔保的欠稅屬于公法之債，與《擔保法》第九十五條的規定不相對應。當文義解釋得出復數解釋結論時，應繼之以其他解釋方法。

2.對《擔保法》第九十五條的合憲性解釋

合憲性解釋，指依《憲法》及階位較高的法律規范，解釋階位較低的法律規范的一種法律解釋方法。《憲法》第五十六條規定，中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。《憲法》“舉輕以明重”，作為非社會主義市場經濟主要力量的公民尚有納稅義務，作為市場經濟主要力量的經營性組織當然更有納稅義務，簡單來說，納稅是自然人、法人和其他組織的法定義務。稅務機關依法征稅是法定的維護國家利益的權利，應當受到法律的保護，基于此法定權利產生的債權也應當受到《擔保法》等法律的保護。基于對《擔保法》第九十五條的合憲性解釋，《稅收征管法》及與之配套的《納稅擔保試行辦法》關于擔保的規定與《擔保法》第九十五條的規定相對應。

3.對《擔保法》第九十五條的社會學解釋

第5篇：稅收征管法的意義范文

關鍵詞 睡眠呼吸暫停綜合征；冠心病；探討

睡眠呼吸暫停綜合征（SAS）指每晚7 h的睡眠中，睡眠呼吸暫停低通氣指數（AHI，即平均每小時睡眠中呼吸暫停加上低通氣的次數）>5次，h或呼吸暫停反復發作>30次。睡眠時患者上呼吸道狹窄、阻塞，引起胸腔高負壓、睡眠結構破壞、夜間缺氧，非常大程度上干擾了患者的生活。該病并發癥多，發生率高，漏診率高，死亡率高。本病可以分為阻塞性、中樞性、混合性，其中以阻塞性最為常見。我國SAS的研究結果顯示，女性及男性發病率各占2%及4%左右。一項隨訪顯示，老年居民中，心血管疾病病死率在OSAS患者中高于無OSAS者，提示心血管疾病的獨立危險因素有OSAS。但在臨床中，許多SAS非典型癥狀患者未被及時診治，甚至被誤診，從而延誤治療，導致病情延誤、醫患糾紛。2010年9月-2012年8月收治冠心病853患者，對經住院檢查、治療后診斷為SAS者25例患者中典型病例進行分析，典型病例如下。

病歷資料

例1：患者，男，35歲。以“發作性心悸、胸悶、頭脹2年，再發加重半年”為主訴入院。2年前出現發作性心悸、胸悶、頭脹、眼脹，半年來上述癥狀較以前嚴重，發作更頻繁，為求進一步診治入我院，診斷：冠心病。查體：發育正常，明顯肥胖，雙肺呼吸音清，未聞及干濕性噦音。心率82次/分，律齊，各瓣膜聽診區未聞及病理性雜音。腹軟，無壓痛，雙下肢無水腫。輔助檢查：心電圖：竇性心律，Ⅲ、aVF導聯O波，V1-4導聯R波遞增不良，ST-T改變。初步診斷：冠心病。入院后給予冠心病常規治療，患者仍訴間斷胸悶，夜間為甚。行冠狀動脈CTA示前降支中段心肌橋一壁冠狀動脈形成，伴橋前血管硬化，鈍緣支遠段心肌橋一壁冠狀動脈形成，考慮患者癥狀與冠心病無明顯相關。后患者無意間提到長期打鼾，行睡眠呼吸監測結果：重度阻塞性睡眠呼吸暫停綜合征。建議患者減肥、行無創呼吸機輔助呼吸后患者癥狀明顯改善，患者間斷胸悶，夜間為甚，癥狀較前明顯減輕。

例2：患者，男，56歲。以“夜間陣發性呼吸困難、胸痛1年余，再發伴加重1 h余”為主訴入院。1年余前睡眠中反復出現呼吸困難、胸痛，坐位休息10余分鐘后略緩解，此后反復出現，未正規治療。1 h前睡眠中再次上述癥狀，坐位休息后略緩解，急診至我院。既往高血壓病史，自服藥物降壓，血壓控制可。入院后行心電圖示非特異性T波異常。心臟彩超提示左室肥厚。入院診斷：冠心病、急性冠脈綜合征。給予抗血小板、調脂、擴管、活血化瘀等治療，患者胸悶仍反復發作。行冠脈造影示冠脈無明顯病變。考慮患者肥胖、睡眠中打鼾，行睡眠呼吸監測示睡眠呼吸暫停綜合征，住院過程中予以患者無創呼吸機輔助呼吸后患者癥狀未再發作。

討論

第6篇：稅收征管法的意義范文

      摘要：在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應擔保的納,t~t．a-出境，是《稅收征管法》中確立的一項保障稅款征收的措施，但對阻止出境構成要件的規定較為模糊，免責條件顯得過于苛刻，行政裁量的標準也完全缺位，對納稅****利可能造成不必要的損害。因此，除了考慮國家稅收利益之外，有必要從納稅人的權利的角度，重新審視阻止出境措施，從實體要件和程序要件兩個方面對其加以規范。

  在一定條件下阻止欠繳稅款又未提供相應擔保的納稅人(以下簡稱為“欠稅人”)出境，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《稅收征管法》)中確立的一項保障稅款征收的措施，該法第44條規定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。”與之相對應的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱為《實施細則》)第74條規定：“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規定結清應納稅款、滯納金或者

提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定。”顯然，上述法律法規對于阻止欠稅人出境構成要件的規定較為模糊，免責條件過于苛刻，行政裁量的標準也完全缺位，對欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國家稅務總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發e19961215號文，以下簡稱為《辦法》)，規定了阻止出境的相關標準和程序，但對欠稅人的權利保護仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國家稅收利益之外，也有必要從保護納稅****利的角度，重新審視阻止出境措施的實體要件和程序要件。

一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析

(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲

眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內容，也是各國憲法所普遍確認的公民基本權利。在我國，1954年《憲法》即確認了公民遷徙自由的權利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權利的性質看，憲法本身只有確認的效力，并無創造或廢止的能力。作為應然性的權利，憲法未明確規定公民的遷徙自由權并不意味著公民不享有此項權利。g13遺憾的是，我國《稅收征管法》第44條有關阻止出境的合憲性問題并未引起我國大陸地區學界和實務部門的重視。相比之下，我國臺灣地區的學者對此則展開了激烈的爭論，其焦點就在于為了保全稅收而對公民的遷徙自由權加以限制，以對基本****的限制達到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸”。但有些學者仍然認為，這一解釋僅以法律保留原則及授權明確性原則為出發點，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。

從法律上來講，任何權利(包括公民的基本權利)都是有界限的。基于維護公共利益的需要，在必要的范圍內，法律可以對基本權利加以限制。正如《公民權利與政治權利國際公約》所言，為保護國家安全、公共秩序、公共衛生或道德、或他人的權利和自由所必需且與本公約所承認的其他權利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設置阻止欠稅人出境措施，其法理依據即在于保障國家稅收，維護公共利益，立法意圖本身亦無可指責，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實踐當中也是可行的。

(二)必要性——財產性稅收保全措施的不足

稅收必須通過納稅人繳納稅款來實現，相應地，《稅收征管法》也賦予稅務機關廣泛的行政執法權來確保稅收目的的實現，如該法第38條所規定的包括查封、扣押、凍結在內的直接針對納稅人財產權的稅收保全措施。而阻止出境針對的實質上是欠稅人的人身權而非財產權，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現有的財力狀況或支付能力，最終可能無助于稅收的實現。而從另一個角度看，如果欠稅人并無出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無任何意義，稅務機關以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢必落空。基于此，有學者認為，阻止出境的手段是否有助于實現稅款征收的目的，值得懷疑。【2]

實際上，盡管國家的稅收管轄權確定之后，其存在雖不受國境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從主權獨立角度來講，外國稅務機關不能到中國強制執行其稅收決定，中國稅務機關也不能到國外執行職務。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財產所在，強制執行往往也會落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無疑是最為現實的舉措。因此，在德國稅法中，針對財產的查封、扣押、凍結等，被稱之為“物的假扣押”。而針對人的限制出境、拘提管收、監視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之，針對欠稅人的人身權的阻止出境的措施，雖然無法直接保全欠稅人的財產，但確實是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補單純的財產性稅收保全措施之不足當無不妥。

另一方面，阻止出境對于欠稅人而言也是一種現實的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務機關主動繳納稅款，或者提供相當的擔保。特別是對于臨時來華或者僅僅來華一次的外國人來說，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對于查封、扣押或凍結等財產性稅收保全措施來說，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動履行納稅義務。從這個角度來看，對欠稅人采取阻止出境措施確實又有其必要性。

二、阻止欠稅人出境的實體要件

如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無可指責，對于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關規范性文件關于阻止出境實體要件的規定卻過于寬松，極易造成稅務機關對納稅****利的過度侵犯。因此，有必要完善相關制度設計，使得阻止出境在對納稅****利損害最小的情況下發揮最大的效用。

(一)阻止出境的欠稅數額標準

如果運用比例原則來衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之數額。如果欠繳稅款的數額過小，則無阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無重回境內之可能。對于欠稅數額的具體標準，《稅收征管法》及其《實施細則》均未明確規定，國家稅務總局《關于認真貫徹執行阻止欠稅人出境實施辦法)的通知》(國稅發[1996]216號文，以下簡稱為《通知》)第1條第1款對此明確規定：“各地稅務機關對欠稅人實施出境限制應嚴格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業欠稅2o萬元以上，方可函請公安邊防部門實施邊控。但對拒不辦理納稅申報的，可不受上述金額限制。”

筆者認為，本著慎重保護納稅****利的考慮，對欠稅數額可采取雙重限定標準，即一方面，欠稅數額必須達到一個法定的具體而明確的標準，并且該標準應隨著社會經濟條件的變化而及時加以調整；另一方面，應當同時要求欠稅數額必須達到欠稅人應納稅額的一定比例，方可對其采取阻止出境措施。

  (-)對稅務機關行政裁量權的限制

為避免或減少稅務機關采取阻止出境措施時的隨意性，對于確無必要阻止出境的情形，應由法律直接作出除外性規定，而不能任由稅務機關自由裁量。例如，對于公益性單位的負責人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財產聯系，實無阻止其出境之必要。而即便屬于稅務機關裁量范圍內的事由，也必須嚴格遵循“權力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務機關必須首先采取查封、扣押、凍結等財產性稅收保全措施，只有在上述措施無效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對欠稅人的人身權利的影響。而《通知》也強調了這一點，該通知第1條第2款規定：“對納稅人的欠稅事項，凡能在境內控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時解決。”與此同時，在個案中還應考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無力繳納所欠稅款，也無法提供相應擔保，但確有奔喪、探病等緊急事務需要出境，稅務機關就應當考慮一定限度內的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。

(三)被阻止出境對象的具體認定

根據《稅收征管法》第44條的規定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔保，稅務機關就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實務操作來看，對于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執行合伙企業事務，也可以委托一名或數名合伙人執行合伙企業事務。執行合伙企業事務的合伙人，對外即代表合伙企業。顯然，如果嚴格按照《稅收征管法》的規定，此時就無法確定阻止出境的對象。而《辦法》第3條則規定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對象為當事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對象為其法定代表人。欠稅人為其他經濟組織的，阻止出境對象為其負責人。上述法定代表人或負責人變更時，以變更后的法定代表人或負責人為阻止出境對象；法定代表人不在中國境內的，以其在華的主要負責人為阻止出境對象。”應當說，這種規定更符合實際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。

此外，如果欠稅人死亡，自然無從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產時，是否應當阻止其繼承人出境呢?我國《繼承法》第33條規定：“繼承遺產應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務，繳納稅款和清償債務以他的遺產實際價值為限。超過遺產實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對被繼承人依法應當繳納的稅款和債務可以不負償還責任。”據此，繼承人應以其所繼承的遺產為限承擔被繼承人的納稅義務(繼承人自動放棄繼承的除外)，否則，稅務機關可對其采取阻止出境措施。

三、阻止欠稅人出境的程序要件

除了必須滿足相關實體要件之外，阻止出境的程序要件則關乎納稅人的知情權和救濟權等一系列權利。不過，“在考慮法制建設的時候，中國的法學家更側重于強調令行禁止、正名定分的實體合法性方面，而對在現代政治和法律系統中理應占據樞紐位置的程序問題則語焉不詳。”『4對于阻止出境而言，無論是《稅收征管法》及其《實施細則》，還是國家稅務總局的文件，相關的程序性規定均存在較大漏洞，亟待立法進一步予以完善。

(一)阻止出境是稅務機關作出的具體行政行為

從形式上看，采取阻止出境措施是針對特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時牽涉稅務機關和出入境管理機關，而實際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負責稅款征收的稅務機關，還是負責出入境管理的公安機關。進一步言之，如果欠稅人對該具體行政行為不服，應以哪個行政機關為對象尋求法律救濟，則直接關系到納稅****利能否得到有效保護。

在我國臺灣地區，早期的行政法院判例認為，稅務征收機關對出人境管理機關的通知，只是請求出入境管理機關限制當事人出境。至于當事人是否實際被限制出境，取決于出入境管理機關的決定。稅務征收機關的通知行為只是一種事實通知，不產生限制當事人出境的效果。因此，當事人不能針對這種通知申請救濟，而只能在出境申請被實際駁回后，針對出入境管理機關的行為申請救濟。不過，行政法院現在則認為，當事人是否有限制出境的必要，是由稅務征收機關決定的。出入境管理機關無從審查財政部決定是否妥當。因此，當稅務征收機關將副本通知當事人時，即產生法律上的效果，可以申請行政救濟。

我們知道，作為負責稅款征收的稅務機關并沒有阻止欠稅人出境的權力，而只能向出人境管理機關提供相關信息，提示其阻止欠稅人出境。根據《稅收征管法》及其《實施細則》的相關規定，稅務機關僅僅是“通知”出入境管理機關阻止欠稅人出境。《辦法》中也只是規定，在符合條件時，稅務機關應當“函請”公安機關辦理邊控手續，阻止欠稅人出境。而無論是稅務機關的“通知”還是“函請”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機關可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結論，即出入境管理機關阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權。如果納稅人不服，只能以出入境管理機關為對象申請行政復議或提起行政訴訟。

(二)阻止出境之決定必須送達欠稅人

讓行政相對人知曉針對自己的具體行政行為的內容是行政執法的一項基本原則。對被阻止出境的欠稅人而言，其有權知曉自己已經被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發揮。而實務操作程序卻是，稅務機關并不是對欠稅人作出并送達阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機關，進而由出入境管理機關阻止欠稅人出境。顯然，這樣做實質上剝奪了欠稅人知情和申請救濟的權利，從而構成嚴重的程序瑕疵。

雖然《辦法》第3條規定：“經稅務機關調查核實，欠稅人未按規定結清應納稅款又未提供納稅擔保且準備出境的，稅務機關可依法向欠稅人申明不準出境。”但此處的“申明”應采取何種形式，是否具有強制性，是否屬于具體行政行為，均不無疑問。

第7篇：稅收征管法的意義范文

（一）研究背景

我國現行的《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）對稅款追征期并未給出準確的概念和范圍，僅在五十二條規定了在稅務機關責任、納稅人失誤、偷稅抗稅騙稅等情形下稅務機關追征稅款的時限分別為三年、五年和無限期。2015年1月5日，國務院法制辦《稅收征管法》的修訂草案（以下簡稱“草案”），對稅收征管時效和追征責任認定進行了修改。本文將圍繞這些修改對我國稅收追征制度進行研究。

（二）稅收追征期概念

因我國法律未對?收追征期的概念進行準確界定，不同學者對此有不同的理解，但大多從以下五方面進行闡發，即適用條件、追征起算時點、時效期限、追征范圍和時效屆滿效力。李麗風（2006）認為，稅款追征期是指稅務機關對納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款可以征繳入庫的期限。筆者認為該定義相對籠統，用詞也不規范；在綜合了其他學者的研究成果后，筆者認為稅收追征期是指因納稅人、扣繳義務人未繳或少繳依法應繳納的稅款，稅務機關有權向納稅人等追征該欠繳稅款的期限。

二、稅收追征期的法律性質

稅收追征期法律性質研究的爭議焦點在于，它是核定期間還是征收期間？其期限適用消滅時效制度還是除斥期間？筆者分析如下：

（一）核定期間vs征收期間

熊偉（2007）和陳戈云（2010）兩位學者對此問題給出了相對清晰的解答，二者均認為稅收追征需要先核定欠繳追款才能進行追征，而我國稅法只規定了統一的追征期是不合理的，他們通過列舉境外稅收追征制度的規定來證明其觀點。筆者認為，兩位學者的觀點有一定道理但仍有失偏頗，原因在于，我國現行規定基于便于征管的考量采取了相對折中的態度進行性質認定，雖未明確規定但對稅收核定和稅收征收也有相對清晰的劃分；草案出臺后，明顯可以看到核定期間被包含在了稅額確認制度中，追征期則明確界定為追征期間。因此，筆者認為我國現行規定和修訂意見均認定追征期的性質是征收期間而非核定期間，學者得出此結論更多的是由于對現行五十二條第三款“無限追征”問題的藏否罷了，更何況核定稅款是稅務機關的內部事務，嚴格意義上也不屬于稅收追征的范疇。雖然兩位學者的觀點有失偏頗，但其給出的方案也體現了對制度不合理之處的反思；在此前提下，將稅收追征的兩個環節分離，并分別確立稅額確認制度和稅收追征制度，是對我國稅收征管制度的完善。

（二）消滅時效vs除斥期間

學界普遍認為，若將稅收追征期認定為征收期間則其毫無疑問是消滅時效，但由于我國規定的相對模糊，對此問題仍需討論一二。筆者認為除斥期間更多的適用于形成權等私權利，而稅務機關依法征稅屬于履行法定職權，不能適用除斥期間；當前對追征期是消滅時效還是除斥期間的爭議和討論，歸根結底在爭論追征時效屆滿后稅務機關的追征權是歸于消滅還是僅僅喪失司法救濟請求權（或相對人獲得時效抗辯權）？而在追征期是征收期間的前提下，草案第八十六條規定的期限應為消滅時效，這樣規定也是為了更好的督促稅務機關工作人員及時履職。

三、草案對現行規定的修改及評價

草案對前述三種不同責任情形對應的追征期進行了更為細化的規定，新增稅額確認制度、滯納金追征的中止和免收制度，設置了更為合理的追征期限（包括刪除無限追征條款），避免了責任競合。修訂主要集中在《稅收征管法》第五十二條和原實施細則的第八十條至八十三條。筆者認為，草案的修訂有以下三大亮點：

（一）明確了稅收核定制度，規范了稅收征管時效

修訂后的草案明確規定了經確認的應納稅額與申報稅額不一致或未申報的，稅務機關應當向納稅人出具稅額確認通知書即稅額確認制度；五十三條由規定，納稅人申報的應納稅額，稅務機關未確認或超出確認時效的，申報稅額視為稅額確認通知書所確定的應納稅額。由此可以推斷，如果稅務機關怠于行使核定職權，那么即便納稅人申報的數額低于實際應確認核定的數額，也只能認定為申報數額，這既明確了稅務機關的核定職責，又將核定期間與追征期間進行了分離，使草案五十六條和八十六條規定的時效有了適用依據；同時，八十六條第三款規定了追征期的上限為二十年，體現了草案既提高稅務機關權限，又敦促工作人員積極履職的修訂精神。

（二）新增稅收利息（原滯納金）中止情形和免收情形

草案第六十條對稅收利息（原滯納金）的計算規定了中止情形和免收情形，對征收期間增加時效中止和中斷問題進行了初步的探索，有利于稅收征收管理工作更加科學化、規范化和法制化。

（三）明確追征期限，避免無限期追征帶來的弊端

草案刪除了三年追征期的規定，統一規定為因納稅人、扣繳義務人過失造成少報、少繳稅款的，稅務機關在五年內可以要求補繳，即明確了過失欠稅的追征期；同時將未辦理納稅申報以及逃避繳納稅款、抗稅騙稅的期間由不受期限限制變為十五年，并新增上限條款，限制追征期限為二十年，體現了我國稅收征收管理體制的改革進步，避免無限期追征帶來的公權力濫用和公權力怠于行使問題。

第8篇：稅收征管法的意義范文

    「關鍵詞破產清算；稅收；優先權「正文

    破產清算是指在債務人全部財產不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產對債權人進行公平清償的一種司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產加以變賣并在債權人之間實現公平分配。一般而言，在債務人破產清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統的破產法理論及制度一般賦予稅收債權以優先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產優先于其他債權人受償的權利。在我國，現行破產法及稅收征管法也有類似規定。但由于理論上的一些誤區及法律規定的不明確與不完善，稅收優先權的實現存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。

    一、破產清算中稅收優先權的范圍

    稅收優先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產宣告前形成的稅收債權，一是破產宣告后形成的稅收債權。破產宣告前，債務人并未真正進入破產程序，稅收債權的產生依據主要是債務人的生產經營活動，其納稅主體是債務人；破產宣告后，債務人進入破產程序，稅收債權產生的依據主要是清算組變賣債務人的財產及維持債務人必要的產品銷售等經營性活動，其納稅主體是清算組。

    上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優先債權參與破產財產的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第61條也規定，稅收滯納金和罰款是不計入破產債權的，即不享有優先權。

    筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優先權應具體問題具體分析。首先，在破產宣告前的稅款本金是基于破產宣告前的經營行為而形成的，屬于破產債權，為保護國家利益，應享有優先權；其次，在破產宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產清償順序上劣后于普通債權，當破產債務人財產清償完普通破產債權等前順位債權后，有剩余財產情況下可參與破產財產的分配；第三，在破產宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產費用，不在稅收優先權的范圍。因為，在債務人進入破產程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產財產的管理、變價和分配中產生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執行費用的承擔規則和民法關于共益費用優先受償的規則，這些費用應當從破產財產中優先撥付[4].因此，在破產清算中，享有稅收優先權的稅收債權僅指在破產宣告前形成的稅款本金。

    二、破產清算中稅收優先權的法律地位

    關于破產清算中稅收優先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優先權，一是相對優先權。絕對稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權應當享有優先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權僅享有優先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益債權，依法享有絕對優先權，如日本破產法第47條規定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優先破產債權，即承認其為破產債權，但優先于一般破產債權，如我國，《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產債權。德國舊破產法與我國破產法的規定一致，但新破產法不再將稅收債權列為優先破產債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產債權。從世界各國破產法的發展趨勢看，稅收債權的優先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

    從理論上看，主張稅收債權享有優先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發的實現上的困難。稅收債權是依法產生的，不體現當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現的可能性上存在困難。（三）現實需求。賦予稅收優先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優先權未免過甚。因為，在破產清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產法追求效率與公平的價值體現。因此，主張稅收債權享有相對優先權而不是絕對優先權反而有積極的現實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優先于一般破產債權的做法是可取的。

    不過，在許多發達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優先權理論遭遇挑戰；破產實踐中，稅收債權也從優先權中取消而改為一般破產債權。其理由是，稅收債權往往數額較大，一旦列為優先權將使得其他破產債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優先權的哈默報告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當的請求權，以便使政府特派員能夠得到優先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產法的起草中，對稅收債權的優先清償順序依然保留。

    三、破產清算中的稅收優先權與其他優先權

    根據傳統破產法的規定，破產清算中的優先權涉及以下四類：一是擔保物權優先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優先權；二是破產費用優先權，它是基于公有或共同費用等經濟原因而成立的優先權；三是勞動債權優先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優先權；四是稅收優先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優先權。上述四類優先權的債權人依法都享有就債務人的總財產或特定財產優先受償的權利，其中，第一類優先權，即擔保物權優先權，是就債務人的特定財產上成立的優先權，稱為特別優先權；后三類優先權，是就債務人不特定的總財產上成立的優先權，稱為一般優先權。當破產財產不足清償時，作為一般優先權的稅收優先權如何保護？換言之，在四類優先權中，稅收優先權的清償位序如何？

    在上述三類一般優先權中，破產費用是為債權人的共同利益而于破產程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產費用，就沒有破產程序的進行，也就談不上作為破產債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優先實現尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產費用優先權和勞動債權優先權均應優先于稅收優先權。具體到破產法實踐中，對破產費用，各國破產法均規定享有絕對優先權，破產財產只有在已經撥付或預先提留破產費用后有剩余時，才能按照破產分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統破產法也多規定為第一順位優先權，在破產財產優先支付破產費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現行《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產法起草中，將此規定作了保留。可見，實踐上，破產費用優先權和勞動債權優先權也是優先于稅收債權優先權的。

    至于有財產擔保債權，按照一般優先權理論，它是特別優先權，應當優先于一般優先權。在破產實踐中，從各國的破產法看，一般也規定有財產擔保債權優先于其他優先權的，自然也包括優先于稅收優先權。因為，根據傳統破產法的規定，有財產擔保債權不屬于破產債權而享有別除權[11]，即在債務人破產情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優先受償的權利，而其他優先權屬于破產債權，只能在不包括有擔保財產的破產財產中優先償付。破產法之所以如此規定，原因在于，以有財產擔保債權即擔保物權為核心內容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現，如果在債務人破產狀態下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經濟的安全運行。相對于保護社會經濟的運行安全而言，其他優先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產狀態下的映現和復述。”[12]

    四、我國破產清算中的稅收優先權與有擔保債權

    雖然世界各國的破產實踐一般都規定有擔保債權優先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據《民事訴訟法》和《破產法》的規定，稅收優先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產財產中實現；《稅收征管法》（第45條）對稅收優先權的規定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發生在設立擔保債權之前的，稅收債權優先；欠稅發生在設立擔保債權之后的，擔保債權優先。也就是說，我國破產法和稅收征管法對稅收優先權與擔保債權的規定存在矛盾和沖突。

    理論上，我國破產法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內，兩者并行不悖，但在破產清算中，兩者的協調發生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調保護國家稅收并無不妥；但在市場經濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

    實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現行的稅收保全制度和強制執行制度也是一個不錯的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。

    另一方面，《稅收征管法》第45條的規定有悖于破產法立法理念和發展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產清算中都規定了稅收優先權，但從發展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產財團一般呈現貧弱狀態的現狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產的一大半被租稅的清償用掉，為破產債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產法則將稅收優先權徹底取消而視為一般債權。美國破產法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌。”[15]

    「注釋

    [2] 參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費用，是指在破產程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產企業財產隨時支付。

    [4] 覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5] 在日本破產法中財團債權即指共益債權，[6] 李永軍著《破產法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。

    [7] 參考張偉、楊文風論文《稅收優先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。

    [8] 所謂勞動債權是指基于破產宣告前的勞動關系而發生的債權，包括破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業破產解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9] 轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。

    [10] 轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。

    [11] 別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產清算程序而就屬于破產者的特定財產個別優先受償的權利。英美法系無“別除權”概念，但有相類似的規定，即“有擔保債權”。

    [12] 湯維見著：《優勝劣汰的法律機制——破產法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。

    [13] 參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破產法》，劉榮軍等譯，中國社會科學出版社1995年版，第123頁。

第9篇：稅收征管法的意義范文

一、稅收優先權的行使條件

稅收優先權的行使是指稅收優先權的權利主體依據稅收優先權的內容和范圍實施一定的行為，從而實現其權益。行使稅收優先權不僅牽涉到稅務機關與納稅人之間的關系，而且還牽涉到納稅人與其他債權人的關系以及稅務機關與納稅人的債權人之間的關系，甚至還影響到社會的秩序。正因為稅收優先權的這種特殊性，所以，稅收優先權的行使首先必須具備一定的條件。

（一）權利主體適格稅收優先權的行使主體也就是稅收的征收主體。從法理上講，只有國家才是稅收的征收主體。只是國家的征稅權力通過立法授權具體的國家職能機關及其工作人員來行使。根據《稅收征管法》第2條、45條、90條規定，稅收優先權適應于由稅務機關征收的各種稅收。海關征收的關稅和代征的進口環節增值稅、消費稅、船舶噸稅以及耕地占用稅、契稅等不能享有稅收優先權。稅務機關是征稅的唯一主體。所以，稅收優先權的行使主體是稅務機關，不包括海關等其他政府機關。

（二）稅收債權合法根據稅收法定原則，稅的開征、停征、稅種的內容和數額都必須由法律明確規定。稅務機關是執行稅法的專職機構，既不得在稅法生效之前先行向納稅人征收稅款，也不得在稅法尚未失效時，停止征收稅款，更不得擅立章法，新開征稅種。即就是國家的稅收債權符合法律、行政法規的規定和要求。

（三）稅收客體明確稅收優先權行使的客體是指稅務機關行使優先權的對象。即稅務機關行使稅收優先權應當針對納稅人的哪些財產行使。按照我國法律的規定，稅收優先權屬于一般優先權，其行使的標的物應該是納稅人的全部財產。但納稅人的財產是一個流動的過程，稅收優先權的行使客體應該以行使優先權時的財產為標的，而不能以稅收產生時的財產為標的。

（四）稅收數額確定稅務機關行使稅收優先權時，必須以一定的執行額度為限。納稅人自行申報的納稅數必須明確，具體數額確定并經稅務機關審核后認可，或者稅務機關依據查賬、查驗、查定、核定的方法確定應納稅額要明確具體，并且這個明確具體的數字必須經稅務機關和納稅人雙方都認可，無異議。

（五）稅收債權期限屆滿稅收優先權是針對納稅人的財產而行使的。如未到期，則難以判斷納稅人的清償能力。優先權一旦行使，直接關系到其他債權人的利益。因此，稅收優先權在行使時一定要求期限屆滿。否則，納稅人及其他債權人的利益有可能受到損害。

（六）納稅人的財產不夠清償若干債務如果納稅人的財產上只存在一個債權人，或者說納稅人的財產足以清償所負的全部債務，稅收債權人與其他債權人不存在利益沖突，自然無須確定稅收債權與其他債權之間的順位。所以只有當納稅人負有多種債務且不能足額清償各個債權人的債權時，才有誰先誰后的問題，即優先權問題。實踐中，稅務機關對納稅人的財產進行查封、扣押、拍賣、變賣等措施，這都是以納稅人的財產上擁有多個債權人為前提條件的。因此，稅收優先權的行使是納稅人的財產不足以清償并存的若干債務。

二、稅收優先權的行使時間

（一）稅收優先權的產生時間稅收優先權的產生時間是指稅收從何時起具有優先權。一種觀點認為：征稅機關核定稅收時稅收優先權產生。目前，美國《國內收入法典》和日本《國稅征收法》及《日本地方稅法》規定以課稅核定之日作為稅收優先權的產生之日。[1]美國《國內收入法典》第6321條規定“經通知繳納稅款后，納稅義務人怠于或拒絕繳納時，就應繳納該項，聯邦政府對屬于該人之全部財產，不論動產還是不動產，有留置權。”第6322條規定“除法律另有規定外，此留置權或自核課之日起至履行核定稅額之日止。于時效而消滅。”另一種觀點認為：稅收優先權在納稅義務產生時產生。這樣對于保障國家稅收債權的順利實現有利，但對于與納稅人交易的相對方則有失公平。從實踐看，只要納稅人處于生產經營之中，納稅義務就會產生，所以確定一個具體的納稅義務產生的時間點，稅務機關需要做大量繁瑣、復雜的工作。所以，稅收優先權在納稅義務產生時產生不符合實際，不可取。因此，稅收優先權從稅務機關課稅核定之日起產生。這對于平衡稅收優先權和私法交易安全都具有重要意義，同時也具有可操作性。因為在課稅核定之時，具體納稅數額已經確定，無論是稅務機關、納稅人還是第三人，對于具體納稅數額都已知曉，無論哪方都可行使正當的權利。

（二）稅收優先權的行使時間稅收優先權是一種法定權利，具有強制性的特點，稅務機關在行使稅收優先權時，應嚴格按照法律、法規的規定進行，并在一定期限內行使。一旦超出法定的范圍和期限，就構成，應當承擔相應的法律責任。《稅收征管法》第52條規定“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金。有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或少繳的稅款、滯納金或騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”第86條規定“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。”從以上條文的含義看，第52條可以作為稅收優先權行使期限的規定，第86條是行政處罰期限的規定，稅務機關在上述期限內未行使優先權的，則優先權喪失。

三、稅收優先權的行使方式

稅收優先權的行使是以納稅人不履行納稅義務為前提。因此，稅務機關可以采用四種方式來行使稅收優先權。1.協議方式：稅務機關與納稅人通過相互的協商，決定用一定的方式來實現稅收優先權。2.破產方式：當納稅人的全部財產不足以清償債務或無力清償其到期債務時，依法讓納稅人進入破產還債程序，依照《破產法》的償債順序，從而實現稅收優先權。3.行政方式：稅務機關依照《稅收征管法》規定的行政執法程序來實現稅收優先權。具體可采取查封、扣押、凍結、拍賣、變賣等措施，直接執行納稅人的財產，從而達到實現稅收優先權的目的。4.訴訟方式：由稅務機關向人民法院，通過訴訟方式來實現稅收優先權。由于稅收債權的債權人是國家，所以，稅收優先權之訴與其他權利之訴有特別之處，稅務機關只可以看作是國家的人，國家向納稅人收取稅收。[2]并且稅務機關只能提起民事訴訟，以民事訴訟的原告主張權利。

四、稅收優先權行使的限制

由于稅收優先權本身的特殊性以及行使時的強制性，國家在規范稅收優先權制度時，應考慮交易各方的利益。因此，要對稅收優先權的行使作適當的限制，以達到雙贏的效果。

（一）限制稅收債權存在的時間除偷稅、抗稅、騙稅外，稅收在3年內不征收的，稅收債權消滅，特殊情況下，稅收債權經5年消滅。這里的特殊情況是指納稅人未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上。以上消滅期間是除斥期間，不適應中止、中斷和延長。這樣規定主要是督促稅務機關盡快、盡早地行使權利。

（二）限制稅收優先權的行使期限稅收優先權是在納稅人財產上存在的權利，可因一定期間的經過而消滅。因此，必須限制稅收優先權的存在時間，即稅收優先權的行使期限。對于稅收優先權的行使期限，我國法律無明文規定。美國《國內稅收法典》規定“稅收擔保利益自課征時時起6年內不行使消滅，遺產稅自被繼承人死亡時起，贈與稅自贈與時起，10年內不行使的，擔保利益消滅。”澳門《民法典》第736條規定“因物業轉移稅以及繼承與贈與稅而產生的屬于澳門地區之債權，自產生債權之事實出現時起兩年內對轉移財產有優先受償權。”[3]日本《國稅通則法》第72條規定“以國稅征收為目的的國家權利，從國稅的法定繳納期限5年內未行使的，依時效消滅。”我國《海商法》第26條、第29條也分別規定了船舶噸稅的兩種除斥期間：一是船舶轉讓時，船舶優先權自法院應受讓人申請予以公告之日起60日內不行使的；二是船舶噸稅自優先權產生之日起滿1年不行使的。至于其他稅收優先權也應當有除斥期間，其長短應由法律斟酌實際情況作出明確規定。