非經營性投資代建項目財務管理探思

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【摘要】我國政府投資項目中的非經營性項目基本上是由國有企業進行代建。隨著預算體制改革的不斷深化，財政預算資金直接撥付到代建企業的做法已失去其合法性，新出現的增加直撥戶的代建項目管理方式還存在業主單位（行政事業單位）與代建企業之間信息不對稱、政府投資項目預算管理工作量加大、業主單位會計信息不完整等問題。文章認為代建項目與其他資金一樣采用清算模式較好，并對非經營性政府投資代建項目財務管理提出了優化建議，對不同模式下代建雙方的會計處理進行了分析。

【關鍵詞】政府投資項目；代建；財務管理；會計核算

我國政府投資項目大多由國有企業進行代建，通過代建模式可以發揮國有企業公益性服務的特點，有效解決政府部門專業人才不足的缺陷，減少監管成本，保證政府投資項目建設質量。但隨著財政管理體制改革的深入，預算管理不斷規范，財政預算資金直接撥付到代建企業的做法已失去其合法性，所有的政府投資項目預算主體只能是政府部門，企業不能作為財政預算單位直接申報財政預算，非經營性政府投資代建項目管理出現了瓶頸。為解決預算資金撥付問題，有些地方通過增加直撥戶的方式，將代建項目預算資金撥付到代建企業。本文對代建項目直撥模式存在的不足進行了分析，并提出了優化建議。

一、問題產生的原因

（一）政府投資代建項目資金撥付到代建企業。政府投資項目建設是一項專業性非常強的工作，受編制影響政府部門從事項目建設的人才不多，非經營性項目由國有企業代建成為重要模式，各地成立了大量的國有建設企業從事政府投資項目建設，為便于預算管理，大部分地區直接由代建企業申報預算，資金撥付到代建企業。如S市在2019年以前一直采用此模式，《S市直代建模式政府投資項目資金撥付管理辦法》規定：“由代建單位根據工程進度向市財政局申請建設資金。市財政局根據當年財政預算安排，經項目責任單位審核確認后結合工程進度將資金直接撥付到代建單位”。這種模式的缺點：一是不符合預算管理的要求，國有企業是自負盈虧的市場主體，不可以直接向財政申報預算；二是政企不分，政府事務直接由企業承擔，企業事務與政府事務混合在一起；三是會計信息不完整，代建項目預算資金支付未反映到部門（行政單位）賬戶。

（二）國庫集中支付后一個單位只能采用一種支付方式。國庫集中支付改革后，國庫支付主要有清算與直撥兩種方式。清算是最常用的方式，單位申請預算指標，經財政局審核同意下達指標時，單位增加用款額度，資金仍留在國庫。預算單位發出支付指令，代理銀行按照國庫集中支付憑證完成資金支付，按日與人民銀行清算，國庫資金通過電子清算給代理銀行。直撥方式屬于國庫集中支付的輔助方式，平時使用較少，即預算單位填制紙質撥款單送財政局，財政局審核后送人民銀行，人民銀行復核后付款，國庫資金通過手工撥付給相關用款單位，財政局同意撥款后，資金就從國庫中支出。按照國庫集中支付改革要求，同一個單位只能采用一種方式支付資金。

（三）預算管理改革后只有行政事業單位才能作為預算主體。2021年開始，S市列入“預算云”系統試點地區，財政預算系統的規范化，促進了預算管理的規范實施，根據《預算法》等法律規定，只有行政事業單位才能作為財政的預算單位，企業單位不能直接作為預算單位向財政申請資金，政府投資項目資金撥付出現困難。S市為解決代建項目預算資金撥付問題，經過研究，通過增加直撥戶方式（相當于增加一個虛擬單位）將代建項目預算指標下達到直撥戶，資金預算申請由代建單位提出，經業主單位（即行政事業單位）審核同意后向財政申請資金，資金通過直撥方式撥付到代建單位。

二、代建項目采用直撥模式存在的不足

（一）業主單位與代建企業之間信息不對稱。政府非經營性項目作為代建項目，項目立項與年度投資計劃大部分直接下達給企業，實質是由代建企業作為項目實施單位，直接向財政申報預算，財政資金撥付給代建企業，項目的責任主體主要由代建企業承擔，業主單位平時介入項目管理不多。采用直撥方式后，由業主單位作為項目業主，向財政申報預算，建設資金直接撥付給代建企業，容易出現信息不對稱問題。一是代建企業對預算指標不清楚，申請預算、申請撥款等資料都要通過業主單位上報，預算指標下達給業主單位，代建企業不能直接了解相關預算信息，特別是同時代建多家單位項目時。二是業主單位對預算執行情況不了解，資金直接撥付給代建企業，業主單位財務未將項目資金作為投資資金管理，經辦處室也沒有深入了解項目建設的相關情況，未履行好相關監督職責。

（二）加大政府投資項目預算管理工作量。預算一體化系統中，要求先有項目后安排預算，對項目管理要求很高，需要錄入的指標、內容很多，增加直撥戶方式給政府投資項目預算編制增加了很多工作量。一是要重復錄入項目資料。根據預算管理要求，年初只能在一家單位上報預算，所有的政府投資都要在清算戶中儲備、申請預算指標，當預算指標審核通過后，又要在直撥戶中重新儲備項目，將代建項目預算指標轉移到直撥戶管理，出現大量重復勞動。二是項目管理的難度加大。一些項目并不是全部由代建單位實施和支付資金，如土地劃撥成本，行政主管部門要求由業主單位上交；教育部門的課桌椅、學生床等資料，實行部門集中采購，要由學校編制采購建議書，資金需要由業主單位直接支付，當預算資金全部撥付給代建企業后，又要撥回業主單位支付，增加項目管理難度。

（三）業主單位的會計信息不完整。代建項目資金通過直撥戶直撥到代建單位，這部分業務的資金撥付信息，平時不反映到業主單位的財務信息中，絕大多數業主單位沒有對代建項目的會計信息進行賬務登記，代建項目成為業主單位的賬外資產，這種做法，一是不符合《基本建設財務規則》中“項目建設單位應當建立、健全本單位基本建設財務管理制度、內部控制制度和按項目單獨核算”的規定，按照該規定，應將核算情況納入業主單位賬簿和財務報表；二是不符合政府會計準則制度的要求，雙方責任不清，容易造成國有資產流失。

三、優化非經營性政府投資代建項目管理的思考

2022年起全國將推廣運用預算管理一體化軟件，該軟件由財政部統一開發，對預算管理要求更為規范，直接將企業作為財政預算單位等地方特色行為不再有操作空間，政府行政改革也要求嚴格按照政企分開的原則進行管理。非經營性政府投資代建項目由業主單位作為預算申報主體，預算指標下達給業主單位，撥款通過業主單位清算完成。該模式又有兩種操作方法，一是項目合同由業主單位與施工方簽訂，資金由業主單位完成支付，代建企業只提供專業服務，視同購買服務。二是合同由代建企業與施工方簽訂，資金先撥付到代建企業，再由代建企業支付到施工單位，該模式的優點是：符合預算管理的要求，資金撥付采用清算模式，資金支付前，資金留在國庫，資金支付全部通過財政部門，信息反映完整，還可以調動業主單位的積極性。但是對業主單位管理能力要求較高，因為所有項目建設資料都在業主單位，在申請預算資金和撥付資金時，都要進行審核，有時代建企業的過失難免會轉嫁到業主單位。為提高可操作性，需對以下事項進行規范。

（一）政府投資代建項目的業主單位要清晰明確。國有企業建設的政府投資項目，如要向財政部門申請資金，均需通過業主單位申報預算，可根據項目性質的不同確定不同的業主單位，在可研報告批復和下達年度計劃時就要予以明確。政府直接投資的非經營性項目采用代建模式，由行業主管部門或其下屬單位作為業主單位，代建項目的立項和下達年度投資計劃直接下達給業主單位，不再下達給代建的國有企業，否則從項目可研等內容看屬于企業項目，容易出現雙方責任不清。

（二）代建項目管理的流程與細節要進一步優化。代建項目管理，如果采用合同簽訂與資金支付均由業主單位（行政事業單位）承擔的方式，為了解決行政事業單位項目管理能力不足的問題，可以采用購買服務形式聘請代建企業幫助管理，代建企業為業主單位提供服務，配合項目業主單位做好項目財務管理的基礎工作。對于項目建設任務非常重的單位，代建企業可以派駐人員到業主單位，協助審批流程辦理、檔案資料收集保管等事項。行政事業單位的小型裝修、修繕等項目，可以由一個單位（機關事務局）統一管理，既可以彌補一些單位缺乏項目管理人員的不足，又可以統一標準，減少管理成本。

（三）業主單位和代建企業項目成本核算的完整性要進一步加強。實務中業主單位在項目前期也會支付一些費用，這些費用往往計入到業主單位的業務開展費中，如果代建企業在項目竣工決算前未進行賬務清理和資產核實，就會出現代建項目竣工財務決算成本不完整的情況。為此，代建企業在編制項目竣工財務決算前，應當認真做好各項清理工作，包括賬目核對及財務調整、財產物資核實、債權實現和債務清償、檔案資料歸集整理等。以前年度未入賬的費用，要補記相關內容，以保證項目信息的完整性。業主單位前期支付的項目成本，如可行研究報告的編制費、工程預算編制費、勘查設計等前期費用要一并列入項目總成本。這樣項目竣工財務決算數字將會更加準確，項目資料內容會更加完整全面。

四、會計核算

（一）項目合同由業主單位簽訂，直接付款給施工單位。項目資金由業主單位直接支付給施工單位，實行國庫集中支付，不再通過代建企業，視同自建項目核算，代建企業只核算代建費收入，發票合同資料在業主單位。例1：Z項目3月份發生以下業務：申請政府性基金用款指標50萬元，支付工程進度款40萬元、設計費8萬元、咨詢費1.5萬元、代建管理費10萬元。Z項目完成工程財務決算，工程總造價200萬元，申請財政撥款205萬元，退還5萬元用款額度，辦理資產移交手續。業主單位的會計處理見下頁表1（單位：萬元，下同）。代建企業平時不發生業務，收到代建費時的賬務處理為：借：銀行存款10　貸：其他業務收入10

（二）具體業務由代建企業負責，合同由代建企業與施工單位簽訂與結算。代建企業必須加強代建資金監管工作，每月終了應及時將資金使用情況通報給業主單位和財政部門，同時對次月項目支出額度進行預測；代建企業的業務處理必須滿足稅法的要求，工程移交時代建企業要全額開具發票給業主單位，代建費按現代服務業6%繳納增值稅，與工程成本相關的，按工程服務9%繳納增值稅。例2：Z項目3月份發生以下業務：申請政府性基金用款指標50萬元，撥付給代建單位，代建單位支付工程進度款40萬元、設計費8萬元、咨詢費1.5萬元。代建單位計提代建管理費10萬元。項目完成工程財務決算，工程總造價200萬元，辦理資產移交手續，項目撥款205萬元，代建單位直接退還財政5萬元。業主單位具體的會計處理見表2。代建企業的會計處理為：收到代建項目資金50萬元：借：銀行存款50　貸：專項應付款——Z代建工程50支付代建項目資金49.5萬元：借：受托代建工程——Z代建工程49.5　貸：銀行存款49.5計提代建費收入10萬元：借：受托代建工程——Z代建工程10　貸：其他業務收入10代建項目完工并移交給業主單位：　借：專項應付款——Z代建工程205　　貸：受托代建工程——Z代建工程200　　　　銀行存款5非經營性政府投資代建項目資金主要來源于財政撥款，大部分國有企業遵循企業會計準則進行會計核算，但企業會計準則對代建工程沒有統一的會計處理規定，對此核算業務缺乏統一的一級會計科目。實務操作過程中，由于代建企業所屬的性質不同，賬務處理過程中也有一些區別。比如，有些代建企業是房地產公司，代建項目會計核算科目為“開發成本”；有些單位代建項目不多且以代建單位名義立項，會計科目為“在建工程”。隨著預算體制改革不斷深化、優化以及政府會計準則制度的實行，如何優化非經營性政府投資代建項目財務管理就成為一個迫切解決的全新課題。希望國家有關部門出臺配套制度，更好地規范和明確業主單位、代建單位、資產使用單位之間的實物管理、價值管理的職責和權限，真正實現財政資金投入到政府資產形成全過程“資金流-資產流”的閉環管理與核算。

【參考文獻】

［1］王淑霞.公共基礎設施資產價值管理與會計核算探析——以廈門市為例［J］.財務與會計，2020，（18）.

［2］涂小燕.管理會計在基建項目財務管理中的應用［J］.商業會計，2021，（17）.

作者:周云鶯 單位:麗水市城投物業管理有限公司