BEPS下的完善資本弱化稅制

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摘要：改革開放后，國與國之間的交流更加深入，跨國投資越來越多，理性的經紀人為利益的最大化，通過各種方式進行避稅，其中就包括資本弱化這一具有靈活性和隱蔽性的方法。為了保障我們國內的權益，需要對于資本弱化進行進一步的研究，防止稅源的流失。本文主要研究了資本弱化的內涵和規則方法，在分析我國資本弱化現狀的基礎上，分析資本弱化稅制存在的問題，提出完善資本弱化稅制的相關建議。

關鍵詞：beps；資本弱化；固定比例法

一、資本弱化和BEPS行動計劃4最佳實踐方法

（一）資本弱化的內涵國內對于資本弱化的描述有以下幾種：朱清在《國際稅收》中指出“資本弱化是指公司在資本結構的選擇上青睞負債融資，避免股權融資”；賀志東在《納稅籌劃》中指出“資本弱化是伴隨企業債資比率提高應運而生的一種避稅表象”；財政部稅政司所得稅處著《新企業所得稅法知識問答》中指出“資本弱化是指公司使用以貸替募的方式進行的投融資決策，從而逃避納稅義務”。國外對于資本弱化的定義有，跨國公司為了達到少交稅款的目的，利用監管上的漏洞，通過調整企業資本結構中的債務和股本權重，使得自己的利益最大化。OECD對于資本弱化也有一個規范性的定義，即合理安排企業的資本結構，利用利息支出和股息支出在稅前處理方式上的不同，適當的提高股權的比重進行避稅。

（二）BEPS行動計劃4行動計劃4的主要目的，就是找出一個條理清晰、全球統一的方法，可以用來處理利用利息支出產生的BEPS問題。報告中含有幾種實踐方法，分別有關利息費用扣除、預提稅、獨立交易和固定比例方面。有關利息費用扣除方面，報告提出了不鼓勵實體將部分利息費用尋求稅前扣除的規則；有關預提所得稅方面，預提稅可以保障利息來源地國獲得對跨境所得進行征稅的權利；有關獨立交易測試方面，重點關注實體的利息水平，通過進一步對比分析，實體與關聯方交易的真實情況，知悉企業的真實目的；有關固定比例規制方面，報告建議各個國家可以根據本國特點，各自設置凈利息費用的固定扣除率。

二、資本弱化稅收管理的方法

（一）固定比例法固定比例法也稱安全港規則，許多國家都在使用此方法，例如：日本、加拿大以及中國等。其含義是指法律規定了資本結構比例，且指出這個比例是企業自有安排資本的安全范圍，在此比例內的債權性資本所產生的利息，被認為是可以在所得稅前扣除，反之，則不能在所得稅前扣除。固定比例法的優點是稅收政策穩定、執行的過程簡單便捷、節約了納稅人的遵從成本。缺點就是各行各業統一適用同一個比例，沒有充分考慮到各行各業的差別化。

（二）公平交易法公平交易法實質是根據正常交易的原則，對于企業與關聯方和非關聯方的交易進行對比，分析其是否存在濫用稅收協定達到避稅目的的問題，對存在特殊關系的借貸條款進行稅務調整。目前，英國在使用這個方法，優點是在確定母公司向子公司分攤的費用實質時，可以從非關聯企業的角度，充分考慮了每個個案的特別因素和環境，這樣可以排除因為存在關聯關系，所導致的對市場力量的扭曲，還有使用這種方法在一定程度上，大大削減了兩國稅務當局發生爭執的案例。缺點是很難判定企業與非關聯方之間的交易是否于關聯方交易一致。

（三）匯總集團資本結構法合并集團資本結構法與固定比例法有略微不同，其最重要的一點是稅務機關考慮到企業和所屬集團的債資比例，避免了固定比例下一刀切的問題，對于企業的債資比例設置，充分考慮到企業集團整體的資本結構。目前，使用此方法的國家主要是荷蘭，優點是考慮到個別企業的資本結構，更加滿足企業的發展。

（四）剝離法利潤剝離法是指對于企業對于超出利息支出占當年應稅利潤的比重支付的利息進行限制，考慮的是利潤和利息支出之間的關系。這種方法與固定比例法利息的扣除方式不同，主要使用這種方法的國家有德國、意大利等。

三、我國資本弱化發展的現狀

隨著我國經濟的快速發展以及技術的不斷進步，加之互聯網的應用普及，使得國內學者開始關注國際稅收中有關資本弱化方法的問題，資本弱化的稅制研究也不斷被深入，這為我國國際稅收相關法律的建設提供了新的研究方向。我國于2008年正式將反資本弱化的條款引入國內，在對反資本弱化管理研究的基礎上，建立起我國資本弱化的基礎框架，《企業所得稅法實施條例》對于關聯方、債權性投資進行更一步的細化、規范，對于資本弱化的內涵有了更深層次的理解?！蛾P于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》對于關聯方借款作出明確規定并且為證實符合交易原則進行明確規定。《特別納稅調整實施辦法(試行)》明確規定了關聯債權與權益性投資的內容、利息支出的范圍以及不得扣除利息在關聯方之間的分配問題?！秶叶悇湛偩株P于企業混合性投資業務企業所得稅處理問題的公告》明確規定了債券性投資的認定條件。

四、我國資本弱化稅制存在的問題

（一）有待進一步完善我國法律法規體系在我國，有關資本弱化的條款分布在《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》等，還包括一些規范性的法律文件中，在涉及資本弱化的一些真實案例中，由于我國資本市場的發展速度快，許多規定需要進一步優化。與此同時，在對企業資本弱化方面進行核查等方面，為了鼓勵企業創新發展，現在法律法規中對于補繳稅款和交付滯納金的懲罰非常審慎。筆者認為隨著我國經濟發展水平的進一步提升，未來在監管上需要進一步加強管理。在對資本弱化進行稅收征管的方面，國內稅務機關相關的經驗存在不足，迫切的需要形成一套完備的反資本弱化體系。

（二）固定比例法缺乏彈性我國固定比例中的債資比例的法定界限是金融企業5:1，其他企業2:1，相比于德國法律規定的債資比3∶2、澳大利亞、日本3∶1的債資比以及美國類似于固定比例法的利潤剝離法，我國規定的比例相對寬松，而且固定比例不一定適合所有的企業，非金融領域中有很多不同行業，且每個不同行業的負債率高低是與行業自身的性質相關，這就導致不同行業的負債率往往是不同的。最適負債權益比是指存在一個合理的債務與資產的比率，在這個比率下企業可以使得自身利益最大化，負債所產生的成本遠遠低于負債所產生的收益，這其中的決定因素有很多，包括企業規模、企業的發展階段、國家經濟發展程度等，負債與權益之比太小，說明稅收政策對稅前利息扣除的限制能力越強，但是同樣會存在阻礙國際間資本流動等問題。

（三）債權性投資與權益性投資定義模糊我國目前采用的方法是固定比例法，也即債權性投資與權益性投資之比，這一方法被明確規定在我國的《企業所得稅法》中，判斷一個企業計算債資比例的首要前提是，一個企業中債權資本與權益資本是多少。我國相關資本弱化法律法規中，有關債權性與權益性投資的判定標準相對于其他國判定標準來說，有些過于寬泛，這就會導致企業在進行債權資本和權益資本的計算方面出現混淆的問題，這最后會導致企業利息沒有辦法準確扣除，造成企業的不必要的損失或者稅款的流失。在《企業所得稅實施條例》中對于債權性投資和權益性投資有很明確的定義，但是在實際實施過程中，企業存在顯性或者隱性的融資渠道，還有在企業不斷發展和交易方式多樣化的過程中，使用的新的投融資工具，有些工具即具有債務性屬性，又具有權益性屬性。這就會使得企業在劃分債務性投資和權益性投資的過程中，無法準確核算兩者比例。

五、完善我國資本弱化稅制的建議

（一）建立配套制度，完善資本弱化稅制建立配套的、相互銜接的制度，有效規范關聯融資交易管理，完善我國的資本弱化稅制。首先，在對稽查企業資本弱化方面，目前法律法規中對于少繳稅款的懲罰力度加大，引起企業的重視。其次，對資本弱化進行稅收征管的方面，需要借助實際生活中的案例進行充分分析，完善資本弱化稅制。再次，引入BEPS第四項行動計劃中的最佳實踐方法中更適合我國國情的方法，完善我國資本弱化和關聯融資的轉讓定價規則。與此同時，我國還需要繼續關注OECD有關利息限制規則的發展，以及每個國家的實踐經驗，在取得經驗的基礎上與我國實際情況相結合，選擇出最適合我國發展的管理規則。

（二）優化固定比例法中的扣除標準一是可以借鑒荷蘭的做法，其的采取合并集團資本結構法，考慮到企業和所屬集團的債資比例，充分考慮企業和集團之間的關系，更好的實施固定比例法，同時還可以可以借鑒澳大利亞的經驗，即新增全球資產與負債比率標準。對固定比例采取雙重標準，也可以設置浮動利率，各個行業根據需要在浮動利率的水平上進行選擇，進而使得跨國企業采取資本弱化方式避稅的范圍縮小。二是根據不同行業設置不同的利息固定比例扣除標準。非金融行業有很多種，不同的行業對于債資和個股本的比例要求不同，負債高的行業有制造業、房地產業等，對于這些高負債的行業，可以將原來債資與股本比例適當放寬，對于負債低的行業如零售業等，債資與股本比例可以繼續保持。

（三）細化債權性投資與權益性投資的劃分標準要繼續完善目前我國現行存在的，對于債權性投資判定標準以及權益性投資的判定標準。對于兩者在實踐中存在的容易引起爭議的投資工具，進行細化分類，更加明確其屬于哪一屬性，更好的完善資本弱化稅制，避免某一項投資工具具有兩種屬性造成稅款不能及時足額上繳，對于新的投資工具進行明確規定其屬于哪一種投資，避免企業找尋稅法上面的漏洞進行避稅。

參考文獻：

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[3]龐鳳喜，賀鵬皓.基于反避稅要求的稅制改革國際視野[J].稅務研究,2015(07).

作者：范孟露 單位：河北經貿大學財政稅務學院