消費稅納稅論文

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一、上述計算公式存在的問題

1.和現(xiàn)行會計存貨盤存制度不一致

上述外購、委托加工收回、進口的應稅消費品會計上是作為存貨來管理和核算的。眾所周知，為了加強對存貨的實物管理和保證賬實相符，期末要進行財產清查，即將會計賬簿記錄上的存貨期末賬面數(shù)量和實地盤點的實際數(shù)量核對。企業(yè)確定存貨的期末賬面數(shù)量有兩種方法：一種是實地盤存制，另一種是永續(xù)盤存制。實地盤存制又稱定期盤存制，是指企業(yè)平時只在賬簿中登記存貨的增加數(shù)，不記減少數(shù)，期末根據(jù)清點所得的實存數(shù)，計算本期存貨的減少數(shù)（如該存貨用于生產即本期生產領用的存貨數(shù)量）。計算公式如下：本期領用的存貨數(shù)量=期初存貨賬面結存數(shù)量+本期購進的存貨數(shù)量-期末存貨賬面結存數(shù)量（即假定期末存貨實存數(shù)量就是存貨的賬面數(shù)量，賬實相符）使用這種方法平時的核算工作比較簡便，但不能隨時反映各種存貨的收發(fā)結存情況，不能隨時結轉成本，并把存貨的自然和人為短缺數(shù)隱含在發(fā)出數(shù)量之內；同時由于缺乏經常性資料，不便于對存貨進行計劃和控制，所以實地盤存制的實用性較差。通常僅適用于一些單位價值較低、自然損耗大、數(shù)量不穩(wěn)定、進出頻繁的特定貨物。永續(xù)盤存制又稱賬面盤存制，是指企業(yè)設置各種數(shù)量金額的存貨明細賬，根據(jù)有關憑證，逐日逐筆登記存貨的收發(fā)領退數(shù)量和金額，隨時結出賬面結存數(shù)量和金額。賬面結存數(shù)量的計算公式如下：期末存貨賬面結存數(shù)量=期初存貨賬面結存數(shù)量+本期購進的存貨數(shù)量-本期領用的存貨數(shù)量采用永續(xù)盤存制，可隨時掌握各種存貨的收發(fā)、結存情況，有利于存貨管理。為了核對存貨賬面記錄，永續(xù)盤存制亦要求進行存貨的實物盤點。盤點一般于期末進行，并編制實存賬存對比表，保證賬實相符，如有不符應查明原因并及時處理。上述計算公式（1）、（2）、（3）、（4）的實質是實地盤存制公式“本期領用的存貨數(shù)量=期初存貨賬面結存數(shù)量+本期購進的存貨數(shù)量-期末存貨賬面結存數(shù)量”的應用，（1）中應稅消費品買價和（3）、（4）中應稅消費品已納稅款計算的前提是先確定應稅消費品的數(shù)量。我國企業(yè)會計實務中，存貨數(shù)量的確定基本都采用永續(xù)盤存制。因此，從賬簿記錄中可直接確定生產領用的應稅消費品數(shù)量，從而計算出（1）中應稅消費品買價和（3）、（4）中應稅消費品已納稅款。而不必化簡為繁，根據(jù)定期盤存制公式“本期領用的存貨數(shù)量=期初存貨賬面結存數(shù)量+本期購進的存貨數(shù)量-期末存貨賬面結存數(shù)量”計算生產領用的應稅消費品數(shù)量。

2.沒有實施賬實核對的內部控制制度

根據(jù)上文分析，現(xiàn)行計算公式的基礎是實地盤存制，平時只記存貨的增加數(shù)，不記發(fā)出領用的減少數(shù)，期末采用實地盤點的方法來確定存貨的實存數(shù)量，并認為存貨的實存數(shù)量就是存貨的賬面數(shù)量，即假定賬實相符。但是實際工作中由于以下原因會導致賬實不符：

①財產物資收發(fā)時的計量誤差；

②財產物資在保管過程中的自然損耗；

③由于管理不善，或工作人員的失職而發(fā)生財產物資的殘損、變質、短缺；

④由于不法分子的貪污盜竊、營私舞弊，造成財產物資的損失。但現(xiàn)行計算公式不能及時通過賬簿記錄來反映財產物資的發(fā)出和結存情況，并且用倒擠的方法計算出的本期減少掩蓋了損失浪費甚至貪污盜竊財產物資的情況，不利于發(fā)揮會計的監(jiān)督作用。

二、對現(xiàn)行計算方法的改進

平時對存貨的核算采用永續(xù)盤存制，期末進行財產清查，如果賬實相符，直接根據(jù)賬簿記錄確定生產領用的應稅消費品數(shù)量。如果賬實不符，應查明原因，根據(jù)不同原因做如下處理：如果期末實際盤點數(shù)量大于賬面數(shù)量即盤盈，一般是由于收發(fā)時的計量誤差造成的，而且盤盈數(shù)量很小，此時可用現(xiàn)行計算公式確定本期生產領用的存貨數(shù)量。如果期末實際盤點數(shù)量小于賬面數(shù)量即盤虧，則應查明原因分別處理：如果是由于收發(fā)時的計量誤差、保管過程中的自然損耗造成的，則盤虧數(shù)量也會很小，此時可用現(xiàn)行計算公式確定本期生產領用的存貨數(shù)量；如果是由于管理不善，或工作人員的失職而發(fā)生財產物資的殘損、變質、短缺以及不法分子的貪污盜竊、營私舞弊，造成財產物資的損失，即發(fā)生非正常損失，盤虧數(shù)量較大，應直接根據(jù)賬簿記錄確定生產領用的應稅消費品數(shù)量，非正常損失對應的應稅消費品已納稅款不得扣除。

三、計算實例分析

例：甲卷煙廠用外購的煙絲（消費稅率30%）生產卷煙出售，根據(jù)會計賬簿記錄，2015年1月有關資料如下：1月1日，結存外購煙絲500公斤，買價200元/公斤；本月共購進1000公斤，買價200元/公斤；本月共領用1250公斤用于生產卷煙；1月31日結存外購煙絲250公斤（500+1000-1250）假定1月31日實際盤點，結存外購煙絲數(shù)量分別為：

①250公斤；

②249.6公斤；

③250.5公斤；

④230公斤。則本月準予扣除外購應稅消費品已納稅款分別為多少。1.此時賬實相符，直接根據(jù)賬簿記錄本月共領用1250公斤計算：1250×200×30%=75000（元）2.1月31日會計賬簿結存外購煙絲250公斤，實際結存外購煙絲249.6公斤，即盤虧0.4公斤，可認為是由于收發(fā)時的計量誤差、保管過程中的自然損耗造成的。（500+1000-249.6）×200×30%=75024（元）3.1月31日會計賬簿結存外購煙絲250公斤，實際結存外購煙絲250.5公斤，即盤盈0.5公斤，可認為是由于收發(fā)時的計量誤差造成的。（500+1000-250.5）×200×30%=74970（元）4.1月31日會計賬簿結存外購煙絲250公斤，實際結存外購煙絲230公斤，即發(fā)生非正常損失盤虧20公斤，應直接根據(jù)賬簿記錄確定生產領用的應稅消費品數(shù)量計算準予扣除應稅消費品已納稅款。1250×200×30%=75000（元）如采用現(xiàn)行稅法教材中消費稅已納稅款扣除計算公式即：（500+1000-230）×200×30%=1270×200×30%=76200（元）此方法計算出生產領用1270公斤，而實際領用1250公斤，明顯錯誤，即將非正常損失的20公斤也計入了生產領用數(shù)量，由于這20公斤煙絲不會生產出卷煙，因此扣除此部分已納稅款會造成企業(yè)少繳稅款，國家稅款流失。

作者：吳開新 唐益 單位：云南大學旅游文化學院 廣東科技學院財經系