政府會計功能研究

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【內容簡介】文章梳理了國家治理視角下政府會計功能的生成機理，具體包括優化功能的生成機理、保障功能的生成機理、監督功能的生成機理和評價功能的生成機理。闡述了政府會計功能對國家治理的作用主要是提升資源配置效率，保障國家利益；踐行社會責任，評估社會治理；落實審計監督，實施權力管制；提升財政管理效率，優化財政預算；進行績效評估，提升政府績治；評估政府負債，預警債務風險。最后指出對政府會計功能的研究可朝著實踐與定量研究相結合的方向發展。

【關鍵詞】政府會計；國家治理；審計監督

引言

轉變政府職能，提高政府公信力和執行力，建設廉潔政府是黨的提出的國家治理的重要內容之一。指出，要實現國家治理現代化的目標，就必須轉變政府職能，創新監管方式，切實增強政府公信力，提高政府執行力[1]。隨著當前我國政府會計的大力發展，專業、高效的政府會計信息對轉變政府職能、建立廉潔高效的新型政府具有重要作用。充分發揮政府會計功能也是推進當前我國國家治理現代化的現實客觀需求。從本質上說，政府會計作為一種公共管理工具，是一種積極作用的客觀存在。它的主要作用是提供重要的政府會計信息，一方面有助于解除受托責任；另一方面，它可以為相關利益公眾和政府相關職能部門的決策提供科學、合理、及時和高效的信息依據。從網絡數據發展的方面來講，當前互聯網和大數據發展日新月異，政府會計功能理應借助現代化的工具和技術，基于原來的反映和監督的功能，不斷拓展政府會計功能的深度和廣度，以提高國家治理的能力。從政府和國家治理機制角度來講，經過拓展和科學設計的政府會計功能可以提升政府預算安排和執行，有助于改善政府財政管理效率，提高國家治理能力。政府會計體系是政府財政預算管理的重要技術手段，在運行過程中生成的政府會計信息具有信息揭示功能，對政府財政預算管理和行政管理具有重要作用。相關研究主要集中于以下幾個方面。一是對國家治理內涵及作用的相關研究。Leftwich（1993）[2]、Rosenau（1995）和Vanetal.（2014）指出，治理就是社會中的公共管理組織在特定的范圍內借助公共權威來維持一定的秩序，以滿足社會公眾的需求。齊守印（2015）、向玉喬（2016）和Bardhan（2016）對國家善治進行了闡述，認為國家善治主要是指在政府發揮各項行政職能過程中，應當遵循政府經濟學理論，提升行政效率，以實現最少的公共資源的消耗和提供最優的公共產品與服務的目標，進而實現政治清明與穩定。王浦劬（2005）則對政治信任進行了研究。他認為，政治信任包括公眾對政治體制的信任、公眾對政府的信任和公眾之間的相互信任。本質上講，政府信任是公眾對所處政治環境中的政治制度、政治意識形態和政治價值觀的認同。二是對會計功能內涵及作用的相關研究。眾多學者對政府會計基本功能和管理性衍生功能進行了研究。陳志斌（2014）認為，政府會計除了反映和監督功能，還有揭示、管理和治理功能。GrossiandSteccolini（2014）指出，政府會計是確定權力關系和提高決策質量的基礎。政府會計功能有效地提高政府控制力，有助于政府受托責任的履行等。當前，學術界越來越重視政府會計在國家治理中的作用。謝志華等（2010）、李敬濤和陳志斌（2015）從“善治”或“良治”的視角切入，研究了政府會計作用于國家善治的路徑和意義。郝東洋和張冉（2016）探討了政府成本會計對國家治理的功能和概念。三是政府會計實現治理功能的相關研究。朱星文（2006）認為，會計作為特定的經濟管理技術手段和工具，通過完整的體系和步驟實現治理功能。謝志化（2010）指出，健全和完善的政府會計運作機制，可以保障政府各職能機構之間相互的制衡機制發揮作用，以提升國家治理水平。張琦等（2009）和路軍偉和于國旺（2010）認為，當前會計改革會涉及到社會不同群體的利益，利益相關者的訴求也存在差異，因此，切實提高政府會計功能有利于提升國家治理水平。李建發和張國清（2015）則從信息披露的角度對國家治理進行了研究。他們認為，高效科學的政府財務信息披露體系有助于實現國家治理現代化。陳志斌（2014）、陳志斌和李敬濤（2015）、陳志斌和劉子怡（2016）也從信息披露的角度對國家治理進行了研究，得出了類似的結論。王晨明（2016）和章貴橋（2017）基于政府會計準則的視角對國家治理進行了研究。研究發現，高效、科學和完善的政府會計準則體系在國家治理現代化進程中起著基礎和保障性的作用。綜上所述，學者們在研究中提出了各自的主張與建議，這極大地豐富了現有的研究成果。然而，現有研究主要集中于政府會計功能對國家治理的基本認識和理解，在國家治理視角下政府會計功能的生成機制如何？政府會計對國家治理的具體作用如何？學界對上述問題的研究還相對薄弱。因此，本文擬對上述問題進行深入探討。在理論上，以豐富現有研究成果。在實踐上，以期為政府相關決策制定提供必要的參考。

一、國家治理視角下政府會計功能的生成機理

（一）政府會計優化功能的生成機理

周旺生（2004）指出，權力是一種稀缺性的社會資源，它具有支配的屬性。對公共權力資源進行合理和科學地配置有助于公共權力有效地運行。政府會計對公共權力配置功能的優化主要表現在兩個方面。1.強化外部制衡。權力制衡是權力配置的前提要求。申亮（2011）指出，實際有效權力往往掌握在具有信息優勢的主體手中。權力配置依賴于信息分布。因而，實施治理的主體必須充分掌握全面的信息，以實現對公共權力的制衡。但是，行使公共權力的過程是很難直接觀測到的，內部治理主體（政府）往往掌握有充分全面的信息。相對于內部治理主體，外部治理主體由于信息獲取受限，導致在信息分布中居于弱勢地位，進而導致外部治理主體難以對公共權力進行有效地外部制衡。陳立齊和李建發（2003）指出，提高信息披露體系的透明度，可以對公共權力形成限制，并且及時向社會公眾披露信息意味著政府出讓其部分權力，以改善公共權力的配置格局。宋偉官（2014）指出，政府會計的信息披露功能恰好可以承擔信息公開的角色。它可以向社會公眾披露高質量的信息集。因此，政府會計信息的披露有助于解決治理主體之間的信息不對稱問題，避免外部治理主體在信息分布中處于劣勢，從而加強公共權力的外部制衡。2.促進權力共享。公共權力的一個重要特征就是公共性。這一特征表明，現代化國家治理必然要邁向權力共享的途徑。錢再見和高曉霞（2015）指出，促成公共權力的社會回歸是治理的核心要義。俞可平（2014）認為，主體多元化是現代國家治理的重要特征。政府依然位于公共權力的核心，其它治理主體是不可缺少的參與者，所有的治理主體間應當是平等的互動合作關系。多治理主體共同合作、參與治理的主要目的在于阻止政府對公共權力的壟斷，以改善公共權力和重新進行配置。陳志斌（2014）指出，在進行治理過程中，外部治理主體必須首先獲取充分的信息，而政府會計恰好可以通過信息披露，實現外部治理主體參與治理的訴求，促進權力共享。政府會計信息可以更好地促進政府與社會民眾之間的互動，通過政府會計信息的及時披露，有助于保障社會大眾對治理的參與權，增強社會大眾參與國家治理的積極性，進而促進治理主體實現權力共享。

（二）政府會計保障功能生成機理

在公共權力有效運行的過程中，不僅需要對公共權力進行科學地配置，還需要構建良好的運行環境與科學、及時和高效的信息支持。在保障公共權力運行方面，政府會計的功能主要體現在以下兩個方面。1.構筑基礎運行環境。政府會計信息系統為公共權力高質量的運行起著基礎性的作用，它是公共權力運行的關鍵性技術環節。陳立齊（2009）將政府會計看作政府的“神經系統”，而政府會計信息就是連接神經系統的“神經元”。它貫穿于公共權力運行的各個環節，起著基礎性的保障作用。因此，政府會計功能的充分發揮有助于營造良好的公共權力運行基礎環境。依賴于信息技術的發展，政府會計信息系統可以與財政管理、平衡預算、政府控制和審計等形成共享機制，促進財務信息和非財務信息的深度融合，形成高效的信息網絡，共同為公共權力的運行構筑良好的基礎環境。2.提供信息支持。政府在進行治理的過程中，必須以可靠的信息為決策依據，因此，決策的科學性和合理性依賴于信息質量的高低。陳小悅和范輝政（2006）指出，本質上講，政府進行決策制定就是對各類已知或未知的信息的狀態進行研判和加工處理。在公共權力運行之前，必須進行科學合理的公共權力決策。因此，高質量行使公共權力的關鍵就是看是否有及時可靠的信息予以支持，特別是高質量的政府會計信息尤為重要。對于行使公共權力的內部治理主體而言，科學規范的政府會計信息系統可以準確合理地反映財政狀況和預決算等方面的會計信息，這就為決策制定提供信息支持。對于行使公共權力的外部治理主體而言，通過對披露的政府會計信息進行理解和判斷，可以對公共權力運行情況進行客觀和理性地認知，并且通過信息效應反作用于以政府為主的內部治理主體的決策，以利于公共權力始終以公共利益的目標運行。

（三）政府會計監督功能的生成機理

由于人性存在自私和理性的一面，公共權力行使主體就具有自私的本性（朱穎，2011）。因此，必須對公共權力加以監督以保證國家治理的健康發展。政府會計對公共權力的監督功能主要體現在以下兩個方面。1.規范內部制衡機制。本質上講，政府會計屬于規則型技術，它通過一系列的規則和步驟，實現特定的目標。政府會計系統利用確認、記錄和報告等程序，通過資產核查、預算控制和績效考評等手段，對政府財務經濟信息進行加工和處理，有助于內部治理主體在進行科學預算、維護資金安全和防止官員貪腐等方面發揮內部制衡的治理作用。因此，規范科學的政府會計體系可以構建和完善政府內部制衡機制。本質上講，政府會計系統對公共權力運行的制衡作用主要來自于政府會計自身特殊的權力制衡機制。它內嵌于內部治理主體行使公共權力過程中，可以及時對公共權力異化行為進行糾偏，保障政府各類財務事項嚴格按照規范的規則和慣例運行，從而有助于公共權力運行的規范化。2.抑制權力腐敗。絕對的權力必然導致絕對的腐敗，權力天然傾向于腐敗（阿克頓，2001）。缺乏對公共權力的監督必然滋生腐敗。治理主體對信息的壟斷必然會擴大權力腐敗的空間，因此，對治理主體行使公共權力的運行狀況進行監督時，必須以充分的信息為基礎。政府會計信息表現為公共受托責任履行狀況的反映，權利與責任始終交互在一起。因此，政府會計信息在一定程度上必然會反映公共權力運行的情況。由此看來，在規范的政府會計體系下，政府會計信息可以清晰地描繪出治理主體行使公共權力的運行狀況，進而對治理主體行使公共權力進行監督提供必要的信息支持。特別是在當前電子政務環境下，各級政府行使公共權力的行為將變得不再隱秘，利用高效的政府會計信息可以顯著提升政府行使公共權力的透明度，消除治理主體行使權力的隱蔽性，從而在一定程度上對權力腐敗風險進行有效抑制。

（四）政府會計評價功能的生成機理

科學地行使公共權力需要對其進行合理評價，因此，開展評價工作是公共權力運行的重要環節。在開展評價過程中，及時可靠的政府會計信息是開展評價工作的重要依據。政府會計對公共權力運行效果的評價功能主要體現在以下兩個方面。1.促進對公共權力運行的科學評價。評價工作的科學性和合理性往往取決于評價指標體系的設計。路軍偉和李建發（2006）的研究表明，在各治理主體行使公共權力過程中，存在著多元化的目標和行為。從作用客體來講，公共權力作用的客體表現出廣泛性和動態性的特點。因此，在對公共權力運行效果進行評價指標體系的設計過程中，應當盡可能考慮至多元化的影響因素，并且盡可能均衡各類定性指標與定量指標。在政府履責行權過程中，政府會計信息扮演著載體的角色。張琦，張娟（2012）和潘俊等（2014）指出，政府會計信息是政府各類公共政策效果的量化反映與重要替代指標。因此，政府會計信息可以作為治理主體行使公共權力帶來的效果的量化指標，進而構成評價體系中的核心指標。由于政府會計的科學性和權威性，考慮政府會計信息指標的評價體系將更具科學性。2.提升公共權力運行效率。評價與評估往往具有引導作用。通過科學合理地評價，可以糾正公共權力運行中暴露出的問題，從而提升公共權力運行效率。理性的治理主體借助于政府會計信息來評價公共權力運行的情況，并且將評價結果進行分析，進而作為下一步決策的重要依據。這就產生了評價反饋效應。對于政府會計信息而言，評價反饋效應作用路徑主要體現在懲戒和激勵兩個方面。公共權力運行帶來的良好績效可以帶來報酬或者獎勵，產生示范效應。反之，則會被懲罰，產生警示效應。根據過去的結果和經驗，反饋可以調節未來的行為。評價反饋效應有助于調整公共權力行使主體的決策，使得決策更具科學性和合理性，進而提升公共權力的運行效率。

二、政府會計功能對國家治理的作用

（一）提升資源配置效率，保障國家利益

利益是制度設計的源泉，是政治活動的源動力，也是社會公眾政治經濟行為的驅動力。眾所周知，資源是利益創造的本源。因此，政府在資源配置過程中，必須考慮到資源是否按照契約均衡配置，且已經配置的資源是否得到科學合理地運用。此外，還要考慮到政府在公共資源配置與運用過程中是否得到利益相關者的有效監督。以上目標的實現，一方面依賴于政府公共資源配置的制度安排；另一方面依賴于貫穿資源配置過程中及時、高效和準確的信息以及對資源配置進行動態的調整，以保證政府資源配置趨向于均衡配置。通過以上分析及章貴橋（2017）的研究，本文發現，獲取、認知和高效運用政府會計信息對提高政府資源配置效率具有重要的作用。首先，向社會各信息使用主體提供準確、高效、及時和科學的會計信息是會計的主要作用。信息使用主體依據所獲取和認知的會計信息進行決策，繼而，信息使用主體會對財政預算進行評估，判斷預算執行的效率。這也凸顯了契約的作用。其次，政府會計可以反映出政府歷史資源配置信息，結合國家制定的戰略發展政策，這就為財政預算有傾斜地支持不同地域產業發展提供了依據，進而有利于實現國家宏觀經濟資源配置均衡。最后，根據經濟學理論，資源均衡配置是經濟中最優化的狀態，它是實現國家治理的基礎，也是社會民眾對政府信任的基礎。相較于市場經濟中經濟資源的“看不見的手”的作用機制，公共資源更多地是依賴于“有形的手”的資源配置機制。根據政府會計的內涵和功能，它可以成為實現“有形的手”資源配置機制的有效工具，從而達到提升資源配置效率，保障國家利益的作用。

（二）踐行社會責任，評估社會治理

社會治理是國家治理不可缺少的內容。它具有豐富的內涵，包容社會某一特定時期的環境、文化和社會民眾的社會保障治理等內容。章貴橋（2017）指出，這些內容均可概括為踐行社會責任。在實施某些特定內容的社會治理，如社會環境治理和社會保障治理等社會治理時，必須進行成本核算與績效綜合評估等步驟。政府會計可以為特定的社會治理內容提供科學、準確和及時的政府會計信息。在當前我國經濟社會不斷發展的情形下，他律監督機制也在不斷地完善。而以公眾為主的他律監督機制的有效運行和完善需要相關條件來進行保證。其中政府會計功能在他律監督機制有效運行中起著基礎性作用。首先，政府會計信息是他律監督機制有效實施的前提條件。政府會計功能的有效發揮可以生成與披露政府實踐社會責任的相關信息，社會公眾可以依據相關的政府會計信息進行監督。其次，在不同的社會發展時期，社會大眾對公共產品和服務的需求存在差異。社會治理機構應當針對存在的差異性進行實地調研，并將調研信息及時地向社會公眾進行披露。在信息生成到披露過程中，政府會計功能發揮著主要作用。政府會計可以將社會治理組織制定的目標和預算配置及時地向社會公眾進行披露，同時結合自律機制和他律機制，形成社會治理的良性均衡監督機制，以推動社會的和諧發展。

（三）落實審計監督，實施權力管制

政治權力的主要功能就是保護公共財產的權利。行政權力的被委托者，只能是人民的官吏。如果人民不滿意，可以及時進行撤換。本質上講，政治權力就是在特定環境下的管制與強制的關系，是全體社會成員賦予的權力。（2017）[1]指出，我們要深化標本兼治，以反腐敗永遠在路上的決心，保證政治清明，保證國家的長治久安。政治監督指的是對政府公職人員在行使政治權力過程中進行的監控、督促和規范。高效運轉的國家審計機制有助于提升社會公眾對國家政治的信任和國家治理水平。一方面，政府會計信息為解除公共受托責任提供重要依據。解除公共受托責任是政府會計賬務報告的主要目標之一。然而，政府行為如何解除公共受托責任，就必須依賴于政府會計財務報告。通過披露真實和準確的財務信息，各級政府職能機構的財政信息將會及時公之于眾，如政府“三公經費”披露制度等。通過披露及時、高效和準確的財務信息，上級政府就可以以此為依據，來評估下級機構是否存在權力尋租和貪污腐敗等問題。因此，通過這樣的縱向監督形式，上級政府可以更好地對所屬機構進行行政監督，進而形成廉潔的政治生態環境。另一方面，充分發揮政府會計功能可以有效減少政府管理組織與社會大眾之間的信息不對稱程度，從而更好地發揮橫向監督作用。政府會計信息及時、準確和合理的披露，可以使社會民眾全方位了解政府行政效率，使得政府與社會民眾之間的交流與溝通變得更加透明和順暢。因此，社會公眾就可以全方位的對政府行政管理行為產生影響，并且社會民眾橫向監督的積極性也將得到提高。

（四）提升財政管理效率、優化財政預算

政府在進行行政決策的時候，必須以全面、及時、合理和準確的財政信息為依據。充分發揮政府會計功能可以提升財政管理效率、優化財政預算，提升政府決策的合理性和科學性。第一，我國《預算法》要求政府會計系統必須及時反映各級政府財政預算執行情況，并且對預算活動過程進行監控。國際貨幣基金組織（IMF）《財政透明度手冊》提出，政府機構必須定期向社會所有公眾披露及時準確的政府財政預算信息。我國也要求各級政府必須準確、及時和高效地向社會公眾披露政府財務信息，將提升財政管理效率和提升財政透明度作為我國法治化進程的基本要求。科學、合理和完善的財務信息披露體系是各級政府機構進行決策的重要依據，也是公眾履行社會監督權利的合理要求。隨著當前信息化程度的不斷提高，政府會計功能的有效發揮對提升財政管理效率和財政透明度有著不可替代的作用。于文軒（2013）的實證研究表明，提升財政管理效率和財政透明度有助于提升社會公眾對政府進行國家治理能力的信任。第二，提升財政透明度是各級政府使用財政資源和合理執行預算的內在要求。充分發揮政府會計功能可以及時準確地向社會公眾披露政府相關的財政行為以及財政資源的使用細節，以促進各級政府行為透明化和法治化。第三，社會公眾對政府政治信任的增強，要求政府不斷提升財政管理效率和財政透明度，而政府會計信息披露體系則是實現這一目標的重要前提。社會公眾對政府行政管理行為具有知情權，因此，政府會計功能的高效發揮可以保障民眾的基本權利，提升社會公眾與政府的信息溝通效率，進一步提升政府的公信力和民眾對政府的政治信任。鄭建君（2013）的實證研究表明，社會公眾的政治參與程度可以顯著地促進政府的政治信任。因此，充分發揮政府會計功能可以提升財政管理效率和財政透明度，優化財政預算，提升政府的政治信任。

（五）進行績效評估、提升政府績治

政府公職人員進行行政管理活動必然會產生一定的后果，并且，產生的經濟后果往往依賴于政府政治管理的責任性。因此，政府進行行政管理帶來的后果，也成為評估政府相關管理人員責任的重要依據。第一，政府績治是指政府進行行政管理過程中，向社會公眾提供的公共產品與公共服務。Li（2017）的實證研究表明，中國公眾對政府治理滿意度的程度與政治信任呈現出正相關關系。提升國家治理能力的重要內容之一就是對政府官員進行績效考核。績效評估作為政府會計的主要功能之一，可以定期通過一系列程序和步驟，形成相關的財務數據，以此作為政府官員進行行政管理效果的重要依據。第二，政府績治是現代化國家治理不可或缺的重要內容，也是提升公眾對政府政治信任的重要依賴。在法治化社會，政府必須依法進行行政管理和實施合理獎懲措施。在進行依法獎懲過程中，必須依據可靠、合理和及時的績效數據。績效數據是政府會計根據真實情況經過一定的核算步驟生成的數據。如對某個時期政府進行基礎設施建設進行考核，就可以根據政府會計生成的相關定性指標和對應的數據，利用權威的測評方法進行綜合評估和對比，從而對政府行政效率進行績效評價。因此，充分發揮政府會計功能，利用政府會計報告公布的相關信息和數據，為政府相關機構和公職人員進行績效評估提供重要依據，從而為提升政府績治奠定良好基礎。

（六）評估政府負債、預警債務風險

地方政府債務風險影響著國民經濟的發展。當前，財政部已經對地方政府債務進行了更為嚴格的監管，以防范地方政府債務危機，地方政府債務管理也趨向于規范。然而，應唯等（2016）指出，隨著不同時期經濟環境的變化，對政府不同的負債項目進行會計核算，對加強地方政府債務管理，防范地方政府債務風險具有重要意義。地理經濟學理論表明，在經濟社會發展的特定時期，由于地理條件的差異，一國不同地區的資源稟賦、人文環境和經濟發展存在著不同程度的差異。因此，在利用財政政策推動地區經濟發展過程中，應根據不同地區的實際情況，實施差異化的政策助力發展。在經濟發展相對滯后的地區，由于財政資源的短缺，政府可利用以適度舉債的措施聚集資金，進行基礎設施建設，以改善民生和促進區域經濟社會發展。然而，在這一舉債過程中，如果不進行合理的政府負債評估，構建債務預警體系，將會阻滯區域經濟社會發展，甚至帶來巨大損失。利用政府會計的權責發生制記賬基礎，對相關的政府債務項目進行債務確認和定量評估，可以為監控財政風險提供必要的技術手段和工具。依賴政府會計信息全面評估政府負債、防范財政風險，對可能出現的違約風險進行有效預警，從而避免出現大范圍的政治信任危機和政府破產問題。因此，充分發揮政府會計功能對防范、評估政府負債，建立債務風險預警體系具有重要意義。

參考文獻：

[1].決勝全面建成小康社會奪取新時代中國特色社會主義偉大勝利——在中國共產黨第十九次全國代表大會上的報告[J].學理論,2017(11):4-21.

作者：白生貞 單位：蘭州新區房地產開發有限公司