買一贈一的賬務和稅務處理探析

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近年來，隨著我國改革開放的逐步深入以及市場經濟的快速發展，企業之間的競爭也日漸加劇。相關企業為提高市場份額，進一步增加經營利潤，在實際的銷售活動中采取了各種各樣的促銷手段，“買一贈一”就是其中被廣泛采用的促銷手段之一，對企業擴大銷售起到了巨大的作用。但是對于“買一贈一”這一經營模式的賬務和稅務處理規定散見于一些會計準則和稅務部門的通知文件，還缺乏系統、完備的制度規定，不同地區的稅務部門給出的處理意見也不盡相同。這造成了實務中的混亂以及會計人員的盲從。本文對“買一贈一”的賬務和稅務處理的路徑進行探索，提出進一步完善的建議，為企業財務人員進行相關的業務處理提供參考。

一、“買一贈一”的賬務和稅務處理演變

由于《企業會計準則》以及國家稅收法律的變化，站在銷售單位角度，“買一贈一”的賬務和稅務處理也經歷了一個變化的過程，主要包括以下幾個階段：1.贈品視同銷售，繳納增值稅，其價值作為捐贈支出進行賬務處理。參照《增值稅暫行條例》（1993版）和1994年財政部組織人員編寫的《助理會計師、會計師實務》考試輔導材料，“買一贈一”中的贈品是贈送給他人，此類業務在會計上不屬于銷售活動，因為銷售方并未從中獲取經濟利益。但是銷售企業仍然要繳納增值稅，主要為了防止企業之間通過互相“贈送”減少應納增值稅額，其賬務處理如下：借：營業外支出貸：產成品應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）從當時的賬務處理辦法可以看出，“買一贈一”業務中的贈品要視同銷售，繳納增值稅，其價值作為銷售方的“捐贈支出”，記入“營業外支出——捐贈支出”科目，在計算企業所得稅時允許稅前扣除。2.贈品價值作為業務費用進行賬務處理。2008年10月國家稅務總局發布了《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號），其中第三條規定：“企業以‘買一贈一’等方式組合銷售企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例分攤確認各項商品的銷售收入”。國家稅務總局這一通知明確了以下問題：第一，“買一贈一”業務中所謂的“贈品”算不算贈送？“買一贈一”業務中購買方獲得贈品是有前提的，這個前提是必須購買對方相應的商品或服務，并不屬于無償取得。銷售企業并不是把“贈品”贈送給和自己沒有直接利益關系的另一方。因此，“買一贈一”中贈予“贈品”的行為不屬于贈送，不能按“捐贈支出”進行賬務處理，在計算企業所得稅時也不允許稅前扣除。第二，“買一贈一”業務中的“贈一”賬務上應如何處理？一些學者認為應將其列為銷售費用——業務宣傳費。理由是銷售企業之所以“贈一”，是為了完成銷售行為，擴大銷售。這就是說，“買一贈一”中的贈品屬于“業務費用”范疇，應計入“銷售費用——業務宣傳費”科目。第三，在計繳增值稅時，“贈品”要不要視同銷售？根據《增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局令第50號）的規定，單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人應當視同銷售貨物。但是“買一贈一”業務中的“贈品”并不是無償贈送其他單位或者個人，因此，不需要視同銷售。當然，在計算增值稅銷項稅額時“贈品”的價值也不得從銷售額中扣除。3.按不同開票方式，采用不同的處理辦法。目前我國實行“以票管稅”的稅務管理機制，因此，如果主品和贈品的金額在同一張發票上的“金額”欄分別注明，可按向購買方收取的金額繳納增值稅；如果主品和贈品未開在同一張發票上或僅在發票“備注”欄注明贈品，贈品應視同銷售，繳納增值稅，主品按購買方支付的金額繳納增值稅。主品和贈品的金額在同一張發票上，有兩種開票方式：一是將總的銷售額按主品和贈品的公允價值進行分攤，按分攤后的金額分別列示在發票中；二是將主品和贈品的金額均按市場價格列示在發票中，同時按贈品的市價列式折扣額。兩種開票方式下，銷售企業的賬務處理也不同，現舉例說明：例：2020年某化妝品公司開展促銷活動，對購買A化妝品的客戶贈送B化妝品，A化妝品市場價900元（不含稅），成本700元；B化妝品市場價100元（不含稅），成本70元。如果主品和贈品的金額在同一張發票上的“金額”欄分別注明，賬務處理如下（單位：元，下同）：借：銀行存款1017貸：主營業務收入——A產品810——B產品90應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）117借：主營業務成本800貸：庫存商品——A產品700——B產品100如果主品和贈品未開在同一張發票上或僅在發票“備注”欄注明贈品，賬務處理如下：借：銀行存款1017銷售費用101.7貸：主營業務收入——A產品900——B產品90應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）128.7結轉成本同上。需要指出的是，如果采用第二種處理方式，在計算申報繳納企業所得稅時需要進行納稅調整，因為按照《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）要求：無論開票方式如何，都要將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例分攤確認各項商品的銷售收入。即主營業務收入調減90元，銷售費用調減101.7元，應納稅所得額調減11.7元。

二、現行“買一贈一”賬務和稅務處理存在的不足

從“買一贈一”賬務和稅務處理的演變歷程可以看出，理論界及稅務管理部門對這種特殊銷售行為的認識在不斷深化，相應的業務處理更準確地反映了企業各項交易的經濟實質，但是仍存在一些不足，具體如下。

1.關于收入的確認和計量。我國2018年1月1日起開始實施的新的收入準則，與舊準則相比，在收入確認方面有一項重大變化：之前的收入確認主要依據企業是否已經將與商品所有權有關的主要風險和報酬轉移給購買方，而新收入準則中收入確認的主要依據是企業是否履行了合同中的履約義務，即客戶是否已經取得商品的控制權。取得相關商品的控制權，指的是能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎所有的經濟利益，也包括有能力阻止他人主導該商品的使用并從中獲得經濟利益。可以看出新舊收入準則關于收入確認的區別是：前者強調風險與報酬轉移，而后者強調控制權的讓渡。在“買一贈一”這種營銷模式中，客戶同時取得主品和贈品的控制權，并能夠主導主品和贈品的使用并從中獲取全部的經濟利益。因此，即使采用第二種開票方式，銷售企業也應對贈品確認收入，而贈品對應的收入已經隱含在主品的售價中，這就需要將總的銷售收入按主品和贈品的公允價值在兩者之間進行分攤，而不是將贈品的價值記入企業的銷售費用。

2.關于銷售費用的確認。如果主品和贈品未開在同一張發票上或僅在發票“備注”欄注明贈品，進行賬務處理時，贈品的價值連同增值稅銷項稅額一起記入銷售費用這一會計科目。我們認為，這種處理方式的合理性有待商榷。“買一贈一”其實是一種“一攬子買賣”，只不過在總價上給予對方一定的優惠，所以，這種總價的減讓應體現在主品和贈品的銷售損益中，而不應將其記入銷售費用。另外，財政部企業司在解讀《企業財務通則》時對企業業務費用的范圍進行了界定，具體包括：傭金、回扣、勞務費、手續費、返利、提成、進場費、業務獎勵、其他支付的費用等。從中可以看出，“買一贈一”業務中的贈品并不屬于“業務費用”的范疇，不應記入“銷售費用——業務宣傳費”科目。

3.關于增值稅銷項稅額的計算。按照現行規定，如果主品和贈品未開在同一張發票上或僅在發票“備注”欄注明贈品，贈品應視同銷售，繳納增值稅。我們認為這種規定欠妥，前已述及，“買一贈一”業務中的贈品不屬于無償贈送，不能按照視同銷售處理。其實，實務中的“買一贈一”只是一種營銷策略，定價都要高于主品價格，如果按照銷售價格計算增值稅，同時又對贈品視同銷售，計繳增值稅，難免有重復征稅的嫌疑。如果主品和贈品的金額在同一張發票上的“金額”欄分別注明，可按向購買方收取的金額繳納增值稅。這種規定存在一定的漏洞，買賣雙方可借“買一贈一”之名互相“贈送”產品，減少增值稅和企業所得稅應納稅額，導致國家稅款流失，損害國家稅收利益。

三、完善的建議

1.企業財務人員認真學習領會新收入準則的規定，準確把握各項交易的經濟實質，正確選用會計科目，規范企業的賬務處理；稅務部門應指導并規范企業的開票行為。針對“買一贈一”這一特殊交易行為，企業在向客戶開具發票時應將主品和贈品的金額在同一張發票上的“金額”欄分別注明，否則，主品和贈品可能因適用不同的稅率或者征收率而從高適用稅率或者征收率。另外，企業在進行賬務處理時，將總的銷售價款按主品和贈品的公允價值或在兩者之間進行合理分攤，以避免產生不必要的稅收負擔，促進企業健康發展。

2.稅務機關在對企業所涉增值稅進行稅務檢查時，應將企業涉及的“買一贈一”業務作為檢查重點。不僅檢查其發票開具的規范性，而且要核實其交易價格是否公允，是否存在企業間借“買一贈一”這種交易形式互相“贈送”產品以減少各稅種應納稅額的行為。具體來說，就是要核查銷售企業“買一贈一”業務中的銷售定價是否明顯低于主品和贈品的公允價值之和。必要時，企業應核定主品和贈品的最低計稅價格，若銷售定價低于最低計稅價格，應以最低計稅價格作為計算增值稅銷項稅額的依據。另外，稅務機關在對企業的《企業所得稅納稅申報表》進行檢查時，也要重點關注銷售企業的“買一贈一”業務，關注其納稅調整是否正確，銷售收入總額的確認是否正確；若企業賬務處理中贈品的價值連同增值稅銷項稅額一起記入銷售費用，有沒有進行納稅調增。

3.針對企業“買一贈一”業務，建議國家稅務總局發布統一的稅務處理辦法。目前，雖然一些地區出臺了稅務處理辦法和指導意見，但是不同地區的稅務處理辦法又不盡相同。例如，2003年長春市地方稅務局發布的《長春市地方稅務局關于企業所得稅有關政策業務問題的通知》（長地稅函〔2003〕3號），其中第十六條規定：企業為促進銷售，搞的“買一贈一”等活動，其贈品屬于與企業經營相關的費用。經主管稅務機關確認后，贈送的商品成本，可計入銷售費用稅前承認扣除，但是應遵循下列原則：（1）對促銷贈品應單獨設賬核算；（2）企業在開展促銷業務前，要向主管稅務機關申報，并在報送年度企業所得稅申報表時，附促銷贈品明細表。而原河北省國家稅務局在關于全面推開“營改增”有關政策問題的解答中，關于銀行在提供金融服務的同時，贈送給客戶的禮品是否要做視同銷售問題，給與的答復是：銀行在提供金融服務時，贈送給客戶的禮品不做視同銷售處理，其他企業同類行為照此辦理。由此可以看出，不同地區的稅務部門對于“買一贈一”給出的處理意見存在一定的差別。因此，為了保障稅收公平，增強稅收法律的可操作性，國家稅務總局有必要專門針對“買一贈一”這一特殊業務發布統一的稅務處理辦法。

四、結語

綜上所述，“買一贈一”作為一種促銷手段，在各企業的銷售業務中日漸得到廣泛運用，擴大了企業的銷售，推動了企業的發展。為了維護企業的合法權益和國家的稅收利益。一方面，企業要在遵守國家相關政策、法規的基礎上，對“買一贈一”業務進行準確的賬務和稅務處理，降低風險；另一方面，國家相關部門也要針對實務中暴露出的問題，完善相關的政策、法規，堵塞漏洞，加強管理。

作者:朱衛東 單位:保山學院