政企合作分期付款項目賬務處理淺探

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摘要：現階段，社會資本方和政府間合作的項目，很多采用了“社會資本方投資建設、政府方分期付款”的模式，該類項目合同條款形式多樣，賬務處理爭議較大，會計人員常常困惑于其使用的會計準則。基于此，文章嘗試從資產控制權轉移角度入手，探討該類項目的賬務處理。

關鍵詞：分期付款；控制；重大剩余價值；PPP

一、社會資本方與政府間合作項目的現狀

政府開展基礎設施建設與城市升級改造時，需要一次性投入大量資金，因此，在財政資金不是很寬裕的地區，政府通常采用“社會資本方投資建設、政府方分期付款”的模式解決資金缺口問題。近年來，在城市監控網絡建設、基礎設施建設、政府智能化改造等領域尤為常見。但此類項目合同條款差異明顯，給企業會計人員的判斷帶來一定困擾。例如在項目資產歸屬方面，合同雙方約定的情況包括：項目資產歸屬政府；項目資產歸屬社會資本方；合同期間項目資產歸屬社會資本方，合同結束無償劃歸政府；也有諸多合同對項目資產歸屬沒有約定。政府購買服務的形式也呈現多元化：部分合同是政府租賃資產并支付租賃費；部分合同形式上是政府接受技術服務；部分合同是政府授予企業一段期間的特許經營權；部分合同是政府購買建安服務等。正是由于合同表現形式多樣，使會計人員常常困惑合同適用的準則。如果合同約定政府僅購買服務，社會資本方是否可以將項目資產確認為自有固定資產？如果合同約定授予企業一定期間的特許經營權，企業是否可以確認為一項特許經營權？下文將針對上述爭議逐一進行分析。

二、到底是誰的資產？

在所有此類項目中，最核心的問題是弄清楚項目資產“到底是誰的資產”。如果項目資產是政府資產，那么社會資本方提供的是建安服務；如果項目資產是社會資本方資產，那么社會資本方提供的是租賃服務，或者是依托該資產而提供的其他運營服務。項目建設完成后，社會資本方是否能繼續控制項目資產并從中獲利是判斷項目資產歸屬的關鍵。如果社會資本方不能繼續控制項目資產并從中獲利，可以理解為項目資產控制權已完整轉移給政府方，這符合《企業會計準則第14號——收入》準則中確認收入的標準（企業應當在履行合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入），在這種情況下，社會資本方應確認一項建造收入和金融資產，而不是將項目資產確認為自有固定資產。相反，如果社會資本方能繼續控制項目資產并從中獲利，那么社會資本方讓渡給政府的僅僅是項目資產的部分使用權或是依托項目資產提供的服務，社會資本方應將項目資產確認為自有固定資產。此處所說的“控制”，并非合同條文中所規定的表面法律權屬，而是實質上對項目資產的控制權。控制權判斷一般有三個標準：一是能力，控制方擁有權力，主導資產使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益；二是控制方實際主導資產使用；三是控制方能獲得幾乎全部的經濟利益。

三、控制權發生部分變動的情況

但在實際業務中，控制權在資產生命周期中通常會發生變動，并非一直符合上述三項標準。筆者認為需要進一步判斷控制權是完全變動還是部分變動。如果控制權完全變動，則符合控制權完整轉移的情況，社會資本方應確認一項收入和金融資產，而不是將項目資產確認為自有固定資產。如果僅僅是部分變動，資產的實際控制權并未轉移，社會資本方讓渡給政府的僅僅是項目資產的部分使用權或者是依托項目資產提供的服務，社會資本方應將項目資產確認為自有固定資產[1]。在項目完成建設后，通常項目資產交由政府方使用，在合同期間，政府是項目資產的唯一使用者，有權并且可以實際主導項目資產使用，獲得資產上幾乎全部的經濟利益。因此在合同期間內，資產控制權已轉移至政府。對于資產整個生命周期，控制權是否為部分轉移，需結合合同結束后，項目資產是否具有重大經濟價值及其歸屬進行判斷，主要涉及到以下三種情況：其一，如果合同結束后，資產不具有重大經濟價值，顯然，資產控制權已完全轉移給政府；其二，如果合同結束后，項目資產具有重大經濟價值并歸屬于政府，顯然政府方能獲得資產上幾乎全部的經濟利益，因此資產控制權已完全轉移至政府；其三，如果合同結束后，項目資產具有重大經濟價值并歸屬于社會資本方，那么，資產控制權僅為部分轉移，社會資本方依舊是項目資產的實際控制方。

四、控制權完全轉移和融資租賃的區別

社會資本方完成建設后完全轉移了項目資產控制權，并且分期收款，這在實質上與融資租賃非常類似。那么項目是否是一項融資租賃呢？筆者認為需要結合社會資本方在項目建設中承擔的角色進行判斷：如果社會資本方僅是資金提供方，不參與項目建設，那么應判斷為一項融資租賃；如果社會資本方在投入資金的同時參與項目建設，那么應視為社會資本方提供建安服務并分期收款。

五、PPP業務中“控制方”的判斷

政府和社會資本方合作模式中有一類比較特殊的PPP（Public-PrivatePartnership，即政府和社會資本合作）項目。社會資本方投資建設完成后，政府授予社會資本方一定期間的資產運營權，社會資本方通過運營項目資產向社會公眾提供服務，并獲得回報?！镀髽I會計準則解釋第14號》對PPP業務中的控制方作出清楚定義，PPP項目合同需符合“雙控制”條件：其一，政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產必須提供公共產品和服務的類型、對象和價格；其二，PPP項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資產的重大剩余權益。從“雙控制”的定義不難看出，政府方實際“控制”了該項目資產。無論合同條款對該資產的法律權屬作何種約定，政府方都是該資產的實際控制方。社會資本方在完成建造后，完全轉移了資產控制權，而社會資本方是建造服務提供者以及運營服務提供方。因此，社會資本方需要首先確認建造收入。部分PPP合同是向社會公眾提供服務并收取費用，未來收入的金額具有不確定性，在此情況下，社會資本方的建造收入形成特許經營權資產，《企業會計準則解釋第14號》中作出詳細解釋[2]。

六、實際業務中不同情況合同“控制方”解析

（一）合同約定項目資產歸屬于政府

政府是法律意義上的資產控制方，同時也是實際資產使用、受益方，因此政府是理所當然的資產控制方，社會資本方向政府提供的是建造服務。（二）合同約定項目資產歸屬于社會資本方筆者認為這種情況需要結合合同結束后項目資產是否具有重大剩余價值進行判斷：如果合同結束后，項目資產具有重大剩余價值，那么實質上政府只是在一段時間內取得了資產的使用權，或是接受社會資本方依托資產的服務，并未完全取得資產的全部控制權，因此，社會資本方應將項目資產確認為自有資產；如果合同結束后，項目資產不具有重大剩余價值，政府方在合同期間已控制了資產使用，并且能獲得和該資產相關的幾乎全部經濟收益，無論合同法律條款如何約定，政府實質上是項目資產的控制方，因此，社會資本方向政府提供的應為建造服務。（三）合同約定合同期間資產歸屬于社會資本方，合同結束無償劃歸政府政府在合同期間把控了項目資產，并在合同結束后享有資產的剩余收益，那么政府方實質上是項目資產的控制方，社會資本方向政府提供的是建造服務。

（四）合同對項目資產權屬沒有約定

實務中確實存在諸多這種“不完整”的合同。如果合同以及相關文件條款確實無法判斷資產權屬，在這種情況下最關鍵的仍然是先明確資產控制權是否完全轉移，而不是被合同表象條款所迷惑。絕大多數情況下，由于合同結束后，項目資產已不具有重大剩余價值，因此合同雙方在合同里不再約定資產權屬。這種情況下，明顯符合建造完成后社會資本方向政府方完全轉移控制，因而，應判斷社會資本方向政府提供的是建造服務。如果合同結束，項目資產仍具有重大剩余價值，社會資本方作為項目投資建設方，合同結束繼續享有資產的剩余價值具有一定合理性，因此，社會資本方應將項目資產確認為自有資產，并依據合同條款分期確認相應服務收入。

七、案例解析

甲公司與政府簽訂協議，按照政府規劃建設大數據中心項目。項目由甲公司投資建設，并于2020年底完工，交付政府使用。政府委派第三方審計公司審計項目建設情況，審定甲公司投入5300萬元。政府按照項目8%的投資回報率，5年后付費年金模式測算從2021~2025年，每年年末應支付甲公司1327.42萬元。在此測算基礎上，政府與甲公司簽訂了一份5年期技術服務合同，政府從2021~2025年，每年年末支付甲公司技術服務款1327.42萬元，合同中未對5年后資產歸屬情況進行約定。

（一）案例分析

從合同條款上看，甲公司向政府提供的是5年技術服務，并且雙方沒有約定合同結束后資產歸屬。是否可以認為，甲公司擁有資產，并依此向政府提供技術服務？筆者認為是不恰當的，根據以往經驗，電子資產5年后基本沒有較大剩余價值。從政府5年支付的總對價足夠涵蓋甲公司建造支出也可驗證這一點，因此判斷在建設完成后，甲公司向政府方完全轉移了資產控制權，甲公司應確認一項建造服務，而不應“將建造支出確認為自有資產并計提折舊，同時每年確認技術服務收入”。如果甲公司承擔了資產5年內的維保責任或者提供了運營服務，那么應該將維保服務和運營服務作為另一項獨立的履約義務，并從合同總價中合理分割相應部分作為對應收入。

（二）賬務處理

假設甲公司沒有同類業務的建造利潤可以參考，但是甲公司可以確定資金成本為4.9%，因此，實際利率按4.9%計算，折現的建造收入為5762.96萬元。分錄如下：八、結語對于“社會資本方投資建設、政府方分期付款”項目，會計人員不應被合同的表象條款所干擾，應重點判斷建設完成后，資產控制權轉移情況，并結合履約是否完成，選擇正確會計處理方式。

參考文獻：

[1]財政部就企業會計準則解釋第14號征求意見[J].中國總會計師,2020(12):9.

[2]關于征求《企業會計準則解釋第14號（征求意見稿）》意見的函[J].財會學習,2021(1):4.

作者:吳義君 單位:江蘇有線財云科技有限公司