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關鍵詞：債務重組；會計；價值
一、概述
1.債務人的處理
債務人應當將重組債務的賬面價值超過清償債務的現金、非現金資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或者重組后債務賬面價值之間的差額，在滿足《企業會計推則第22號——金融工具確認和計量》所規定的金融負債終止確認條件時，將其終止確認，計入營業外收入（債務重組利得）。非現金資產公允價值與賬面價值的差額，應當分別不同情況進行處理；非現金資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則和14號——收入》的規定，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入和營業外支出。非現金資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資損益。
2.債權人的處理
債權人應當將重組債權的賬面余額與受讓資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或者重組后債權的賬面價值之間的差額，在滿足《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》所規定的金融資產終止確認條件時，將其終止確認，計入營業外支出（債務重組損失）等。
重組債權已計提減值準備的，應當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業外支出（債務重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。債權人收到存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等非現金資產的，應當以其公允價值入賬。
二、以資產清償債務
1.以現金清償債務
以現金清償債務的，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認債務重組，并將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。
以現金清償債務的，債務人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益（營業外支出）。債權人已對計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。
2.非現金資產清償債務
（1）以現金清償債務
以現金清償債務的，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認債務重組，并將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。以現金清償債務的，債務人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益（營業外支出）。債權人已對計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。
對于增值稅應稅項目，如債權人不向債務人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額可以作為沖減重組債權的賬面余額處理；如債權人向債務人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額不能作為沖減重組債權的賬面余額處理。
債權人收到非現金資產時，應按受讓的非現金資產的公允價值計量。債權人發生的運雜費、保險費等，也應計入相關資產的價值。
（2）以庫存材料、商品產品抵償債務
債務人以庫存材料、商品產品抵償債務，應視同銷售進行核算。企業可將該項業務分為兩部分：一是將庫存材料、商品產品出售給債權人，取得貸款；出售庫存材料、商品產品業務與企業正常的銷售業務處理相同，其發生的損益計入當期損益；二是以取得的貨幣清償債務。但在這項業務中并沒有實際的貨幣流入與流出。
（3）以固定資產抵償債務
債務人以固定資產抵償債務，應將固定資產的公允價值與該項固定資產賬面價值和清理費用的差額作為轉讓固定資產的損益處理。將固定資產的公允價值與重組債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得。債權人收到的固定資產按公允價值計量。
（4）以股票、債券等金融資產抵償債務
債務人以股票、債券等金融資產抵償債務，應按相關金融資產的公允價值與其賬面價值的差額，作為轉讓金融資產的利得或損失處理；相關金融資產的公允價值與重組債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得。債權人收到的相關金融資產按公允價值計量。
三、債務轉為資本
將債務轉為資本，應分別以下情況處理：
1.債務人為股份有限公司時，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本；股份的公允價值總額與股本之間的差額作為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額作為債務重組利得，計入當期損益（營業外收入）。
2.債務人為其他企業時，債務人應當在滿足金融資質終止確認條件時，終止確認重組債務，并將債權人因放棄債權而享有的股權份額確認為實收資本；股權的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股權的公允價值之間的差額作為債務重組利得，計入當期損益（營業外收入）。
3.債權人在債務重組日，應當將享有股權的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額，先沖減已提取的減值準備，減值準備不足沖減的部分，或未提取損失準備的，將該差額確認為債務重組損失。以債務轉為資本的，債權人應將放棄債權而享有的股權按公允價值計量。發生的相關稅費，分別按照長期股權投資或者金融工具確認計量的規定進行處理。
四、修改其他債務條件
以修改其他債務條件進行債務重組的，其債務重組損益為重組債務的賬面價值大于將來應付金額的差額。此“將來應付金額”的確定，一般指將來為清償該項債務而引起的現金流出，包括應付債務的面值加上債權人索取的利息，這也是重組后債務的賬面價值。
在以修改其他債務條件進行債務重組的情況下，如果修改后的債務條款中涉及或有支出，則債務人在計算債務重組收益時應將其包含在將來應付債務金額中。也就是說，其債務重組收益為重組日重組債務的賬面價值與含有或有支出的將來應付債務金額的差額。
由于債務重組后的賬面價值含有或有支出，因此，當或有支出實際發生時，應作為減少債務的賬面價值處理；結清債務時，或有支出如未發生，應將其確認為資本公積。如或有支出的金額按債務重組協議規定為按期（按年、季等）結算，則應在結算期滿時，將未發生的或有支出金額確認為資本公積。
五、以現金、非現金資產或債務轉為資本等方式組合清償債務
以現金、非現金資產或債務轉為資本等方式組合清償債務時，其債務重組損益為重組債務的賬面價值與支付的現金、轉讓的非現金資產的賬面價值、債權人因放棄債權而享有股權的賬面價值的差額。此差額若為收益，應確認為資本公積，若為損失，則確認為當期損失。如果在債務重組中，用于抵債的非現金資產、股權不止一項，債權人應先以收到的現金沖減重組債務的賬面價值，再分別按接受的非現金資產和股權的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值減去收到的現金后的余額進行分配，以確定非現金資產、股權的入賬價值。以現金、非現金資產、債務轉為資本等方式清償某項債務的一部分，而對該項債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組在這種方式下，債務人應先以支付的現金、轉讓的非現金資產的賬面價值、債權人因放棄債權而享有的股權的賬面價值沖減重組債務的賬面價值，再將余額與將來應付金額進行比較，如果重組債務的余額大于將來應付金額，差額確認為資本公積；如果重組債務的余額小于或等于將來應付金額，債務人不作賬務處理。
六、附有或條件的債務重組
附或有條件的債務重組，對于債務人而言，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后的債務的入賬價值和預計負債之和的差額，作為債務重組利得，計入營業外收入。
對債權人而言，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。根據謹慎性原則，或有應收金額屬于或有資產，或有資產不予確認。只有在或有應收金額實際發生時，才計入當期損益。
或有應付金額，是指需要根據未來某種事項出現而發生的應付金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。
參考文獻：
[1]薛雅娟：債務重組的會計處理[J]；冶金財會；2009（08）.
關鍵詞：債務；會計；處理
中圖分類號：F23
文獻標識碼：A
文章編號：1672-3198（2012）04-0159-01
1以非現金資產清償債務
1.1債務人
（1）將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入營業外收入（債務重組利得）。
（2）轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額為轉讓資產損益，計入當期損益。分別下列情況進行處理：
①抵債資產為存貨的，按其公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本；
②抵債資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出；
③抵債資產為股票、債券等金融資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益；
④抵債資產為投資性房地產的，應確認其他業務收入，并結轉其他業務成本。
債務人在轉讓非現金資產的過程中發生的一些稅費，直接計入轉讓資產損益。（如，企業以固定資產抵債，發生的清理費用。）
1.2債權人
債務人以非現金資產清償債務，債權人在債務重組日，按照非現金資產的公允價值作為受讓資產的入賬價值，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期營業外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后債權尚有余額的，差額在借方，計入營業外支出；差額在貸方沖減當期資產減值損失。
債權人為受讓資產發生的運雜費、保險費等，應計入相關受讓資產的價值。
例題1：甲公司應收乙公司10500萬元，乙公司到期無力支付款項，甲公司同意乙公司將其投資性房地產、交易性金融資產和可供出售金融資產低償全部債務。
2債務轉為資本
2.1債務人
對債務人而言，將債務轉為資本，應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額（或者股權份額）確認為股本（或者實收資本），股份（或者股權）的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為股本溢價（或者資本溢價）計入資本公積。將重組債務的賬面價值與股權的公允價值之間的差額，計入營業外收入。
與發行權益性證券直接相關的手續費、傭金等交易費用沖減“資本公積――股本溢價”
2.2債權人
在債務重組日，應將享有股權的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額，計入當期營業外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后債權尚有余額的，差額在借方，計入營業外支出；差額在貸方沖減當期資產減值損失。
3修改其他債務條件
3.1不附或有應付（或應收）金額的債務重組
（1）債務人。
債務人應將重組債務的賬面價值減記至重組后債務的入賬價值（即公允價值），減記的金額作為債務重組利得，計入當期損益（營業外收入）。
（2）債權人。
債權人在重組日，應當將修改其他債務條件后的債權公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權賬面價值之間的差額確認為債務重組損失，計入當期損益。如果債權人已對該項債權計提了壞賬準備，應當首先沖減已計提的壞賬準備，沖減壞賬準備后，如果差額在借方，計入營業外支出，如果差額在貸方，則貸記“資產減值損失”科目。
3.2附或有條件的債務重組
（1）債務人。
附或有條件的債務重組，對于債務人而言，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，作為債務重組利得，計入營業外收入。
或有應付金額在以后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。
（2）債權人。
對債權人而言，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，不應當確認，不得將其計入重組后債權的賬面價值。在或有應收金額實際發生時，計入當期損益。
4組合方式
以前面所講的幾種方式組合起來進行債務重組，即通常所講的混合（債務）重組，主要有以下幾種組合形式：以現金、非現金資產方式進行組合；以現金、非現金資產、債務轉為資本方式進行組合；以現金、非現金資產、債務轉為資本、修改債務條件方式進行組合等。
對于上述三種方式的混合（債務）重組，應注意以下幾點：
（1）無論是從債務人還是從債權人角度講，應考慮清償的順序：
一般的償債順序為：
被豁免的金額以現金資產償還金額以非現金資產償還金額債轉股部分金額剩余債務的金額。
（2）債權人收到的用于抵債的多項非現金資產不需要按公允價值相對比例進行分配，直接按照所收到資產各自的公允價值入賬。
注意：以非現金資產抵償債務，該資產應該按照其公允價值來確定可以抵償的債務金額。
例如：A、B公司均為增值稅一般納稅企業，雙方增值稅稅率均為17%。2011年6月16日A公司應收B公司的貨款為800萬元（含增值稅）。由于B公司資金周轉困難，至2011年11月30日尚未支付貨款，該貨款已逾期。雙方經協商，決定于2011年12月1日進行債務重組：
①以銀行存款償還50萬元；
②以一批庫存商品償還一部分債務。該產品的成本為80萬元，公允價值（即計稅價值）為100萬元，B公司已為該批庫存商品計提存貨跌價準備5萬元；
③以作為固定資產的生產設備償還一部分債務。該設備原值為230萬元，已計提折舊30萬元，公允價值（即計稅價值）為275萬元；
④以可供出售金融資產償還一部分債務。B公司賬面余額為135萬元，其中“成本”為100萬元、“公允價值變動”為35萬元（借方余額），未計提減值準備，該股權的公允價值為150萬元。
⑤在上述基礎上免除債務61.25萬元，剩余債務展期2年，展期期間內加收利息，利率為6%（與實際利率相同），同時附或有條件，如果B公司在2年內，某一年實現利潤，則相應年度的利率上升至10%，如果虧損，則該年度仍維持6%的利率。
假定2011年12月1日B公司已將銀行存款50萬元支付給A公司，并辦理了上述股權的劃轉手續，庫存商品及固定資產均開具了增值稅專用發票。A公司取得股權后，作為交易性金融資產核算，A公司將收到的庫存商品仍作為庫存商品核算，A公司將收到的設備仍作為固定資產核算。A公司應收B公司的賬款已計提壞賬準備60萬元。B公司預計展期2年中各年均很可能實現凈利潤。
（1）A公司（債權人）會計處理：
未來應收金額＝800－50－（100＋275）×1.17－150－61.25＝100（萬元）
借：銀行存款50
庫存商品100
固定資產275
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）63.75（375×17%）
交易性金融資產――成本150
應收賬款――債務重組100
壞賬準備60
營業外支出――債務重組損失1.25
貸：應收賬款――B公司800。
（2）B公司（債務人）會計處理：
未來應付金額＝800－50－（100＋275）×1.17－150－61.25＝100（萬元）。
預計負債＝100×（10%－6%）×2＝8（萬元）。
債務重組利得＝800－（50＋375×1.17＋150）－100－8＝53.25（萬元）。
固定資產的處置損益＝275－（230－30）＝75（萬元）。
可供出售金融資產處置計入投資收益＝150－100＝50（萬元）。
借：固定資產清理200
累計折舊30
貸：固定資產230
借：應付賬款――A公司800
資本公積――其他資本公積35
貸：銀行存款50
主營業務收入100
固定資產清理275
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）63.75（375×17%）
可供出售金融資產――成本100
――公允價值變動35
投資收益50
應付賬款――債務重組100
預計負債8
營業外收入――債務重組利得53.25
借：主營業務成本75
存貨跌價準備5
貸：庫存商品80
關鍵詞：融資租賃；租賃業；未擔保余值
一、引言
經過近三十多年的不斷實踐與努力，我國在租賃會計理論及其實務研究上都取得了一定的進步。然而與美、日等主要發達國家相比，我國租賃會計并沒有得到長實的發展，國內租賃業發展進程相對緩慢，現行的相關法規、制度較之也仍存在著一定的差距及缺陷。出租人會計處理方法是融資租賃會計理論及實務中的重要組成部分，當前國內外學者對承租人會計處理方法并無很大異議；倒是未擔保余值發生變動時的會計調整存在賬實差異性等爭議問題躍然紙上。
二、未擔保余值發生變動時的會計調整存在賬實差異性
按照租賃準則規定：“無論未擔保余值如何變動，未實現融資收益應于租賃期滿全部分攤完畢。”準則為此充分考慮此情況，還分別對未擔保余值減少、沖回做了詳細的會計調整。但是從其具體運用來看，按照準則規定的方法對未擔保余值發生變動情形時進行的會計調整，未實現融資收益于租賃期滿并不能攤銷完畢，其賬戶仍留有余額，即期末存在賬實不符的差異性。
租賃準則中對未擔保余值發生減少的情形下的會計處理做出如是規定：應按照期末出租人預計可收回未擔保余值金額低于其賬面價值的差額部分，借記“資產減值損失”，貸記“未擔保余值減值準備”處理；同時，將此部分減值金額與由此所產生的租賃投資凈額的減少額之間的差額，借記“未實現融資收益”，貸記“資產減值損失”調整。在此會計調整中，出租人并未將直接關系其融資收益在租賃各期內正確攤銷的租賃資產未擔保余值出現減值的價值視為其租賃收益損失，即該項減值金額部分應直接作沖減未實現融資收益處理。
三、融資租賃實務舉例論證
準則中對上述減值損失部分單獨以“資產減值損失”列示，勢必會影響未實現融資收益期末余額，造成未實現融資收益于租賃期滿分攤結束后仍然留有余額，而這又是與“不管未擔保余值如何變動，未實現融資收益必須要在租賃期滿分攤完畢的”的租賃準則規定相矛盾的。據此可以實例為證：
例1：2010年11月30日，A租賃單位和B單位達成了一項租賃協議，租賃標的物為某臺大型機械設備。該協議約定租賃期為3年，租期自2011年1月1日始；承租人的還款方式為等額先付年金支付，并約定為每年年初償付337500元；經專業驗定，該臺機械設備在2011年1月初的現行市價和賬面凈值都為1043750元。而經有關專業評估機構科學鑒定：預計該設備租賃期滿時的余值約為146250元，具體包括：B單位擔保余值125000元，未擔保余值21250元；2011年12月末，A單位對該設備的未擔保余值進行了后續價值確認時，認定其金額發生了永久性減值，比當初預計價值減少了12500元；為簡便對此交易事項的論證分析，現假定A租賃單位在簽訂租賃協議前后并未發生任何初始直接費用。
分析1：未擔保余值未發生永久性減少前，依據租賃準則的相關規定，應對A租賃單位進行如下實務處理：
（1）計算內含利率R。
337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIF（3，r）+21250*PVIF（3，r）=1043750（元）
插值計算可求得內含利率R=9.03%
（2）確定未實現融資收益。
最低租賃收款額為：125000+337500*3=1137500（元）；
未實現融資收益為：1137500-1043750+21250=115000（元）
（3）進行租賃期開始日的賬務處理。
借：長期應收款――應收融資租賃款1137500
未擔保余值21250
貸：融資租賃資產1043750
未實現融資收益115000
（4）分配未實現融資收益。
①2011年年初，取得第1期租金收入337500元。
借：銀行存款337500
貸：長期應收款――應收融資租賃款337500
②2011年應攤銷融資收入：1043750*9.03%-337500*9.03%=63775（元）。
借：未實現融資收益63775
貸：租賃收入63775
分析2：當未擔保余值產生永久性減值時，依據租賃準則的相關規定，A租賃單位又應該進行相應的會計調整。針對2011年年末未擔保余值發生減值的情況，須二次調整內含利率R，且對由此造成的減少的租賃投資凈額應計入當期損益處理。而于今后2012年和2013年這兩年的租賃期中，需要根據重新修正后的租賃投資凈額和內含利率來確定各期融資收入。
（1）計算內含利率R。
337500+337500*PVIFA（2，r）+125000*PVIV（3，r）+8750*PVIV（3，r）=1043750（元）
在多次測試的基礎上，插值計算可得租賃內含利率R=8.15%
（2）確定未實現融資收益。
最低租賃收款額為：125000+337500*3=1137500（元）；
未實現融資收益為：1137500-1043750+8750=102500（元）
（3）確定后續租期內各期實際應分攤的融資收入
以實際利率法確定當期應確認的融資收益，并以插值法求出租賃內含利率，來分攤出租人租期內各期實際應分攤的融資收益（如下表所示）：
依據之前對未擔保余值的計算，2011年年末，租賃投資凈額余額應是：
1043750-（337500-63775）=770025（元）
租賃后期的未擔保余值出現減值后，2011年年末，租賃投資凈額余額是763 810元。前后作減法，即可知由其發生永久性減值而造成了6215元的租賃投資凈額的減少。
解釋：對于前者產生的減少額，租賃準則規定須以損益表項目進行核算，但其相關內容對此又并未明確具體的調整方法。根據表格所列信息可知，2012年末、2013年末分別確認的融資收益為34743.75元、10196.25元。2013年年底，3年租賃期到期，“未實現融資收益”賬戶余額為6285元（115000-63775-34743.75-10196.25），而此金額正是資產減值損失12500元與租賃投資凈額的減少額6215元之差。可見，租賃會計實務中對未擔保余值發生永久性減值時的賬務調整，并不能實現租賃準則規定的“未實現融資收益應于租賃期滿全部攤銷完畢”的要求，也就難以避免未實現融資收益于租賃期滿賬實不符的差異性。
（作者單位：暨南大學管理學院）
[本文受廣東大學生科技創新培育專項資金項目資助]
參考文獻：
財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號,以下簡稱《通知》)規定,債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書,就其債務人的債務作出讓步的事項。債務重組不同于一般的簡單的抵債行為,必須有發生財務困難的前提,如果企業正常經營,資金充裕,債權人也不可能對債務做出讓步,在此基礎上以避稅為目的進行的以非貨幣資產償債不能按債務重組對待。
債務重組一般性稅務處理需確認所得和損失,《通知》規定了債務重組一般性稅務處理的辦法:(1)以非貨幣資產清償債務,應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務,確認相關資產的所得或損失。(2)發生債權轉股權的。應當分解為債務清償和股權投資兩項業務,確認有關債務清償所得或損失。(3)債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額,確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額,確認債務重組損失。(4)債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。
如A企業債務1億元,因為財務困難,同債權人簽訂債務重組合同,約定以公允價值6000萬元的非貨幣資產清償債務。如按照一般性稅務處理,暫不考慮其他稅收因素,則相當于A企業轉讓了6000萬元的非貨幣資產,并以6000萬元清償債務,債務人按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額,確認債務重組所得4000萬元,而債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額,確認4000萬元的債務重組損失,需要在債務重組發生時確認。
二、債務重組選擇特殊性稅務處理可暫不確認所得
《通知》規定,企業重組同時符合下列條件的,適用特殊性稅務處理規定:(1)具有合理的商業目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(2)被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。(3)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。(4)重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。(5)企業重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續12個月內,不得轉讓所取得的股權。
債務重組選擇特殊性稅務處理規定,確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計人各年度的應納稅所得額。企業發生債權轉股權業務,對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。
債務重組選擇特殊性稅務處理規定應準備相關資料,《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號,以下簡稱《公告》)規定,企業債務重組如果選擇特殊稅務處理,應根據不同情形準備相應資料。(1)發生債務重組所產生的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上的,債務重組所得要求在5個納稅年度的期間內。均勻計人各年度應納稅所得額的,應準備以下資料:當事方的債務重組的總體情況說明(如果采取申請確認的,應為企業的申請,下同),情況說明中應包括債務重組的商業目的;當事各方所簽訂的債務重組合同或協議;債務重組所產生的應納稅所得額、企業當年應納稅所得額情況說明;稅務機關要求提供的其他資料證明。(2)發生債權轉股權業務,債務人對債務清償業務暫不確認所得或損失,債權人對股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定,應準備以下資料:當事方的債務重組的總體情況說明,情況說明中應包括債務重組的商業目的;雙方所簽訂的債轉股合同或協議;企業所轉換的股權公允價格證明;工商部門及有關部門核準相關企業股權變更事項證明材料;稅務機關要求提供的其他資料證明。
三、特殊稅務處理以債務人為主導方申請確認
《通知》指出,企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的,當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時,向主管稅務機關提交書面備案資料,證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的,一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。選擇特殊性稅務處理債務重組的相關各方應及時準備相關資料,按規定申請確認。
《公告》明確了具體的申請確認程序,如企業重組各方需要稅務機關確認,可以選擇由重組主導方向主管稅務機關提出申請,報省稅務機關給予確認。采取申請確認的,主導方和其他當事方不在同一省(自治區、市)的,主導方省稅務機關應將確認文件抄送其他當事方所在地省稅務機關。《公告》同時明確了債務重組主導方為債務人。
作為債務重組主導方的債務人不但要履行協調各方,牽頭申請確認的義務,在相關條件發生變化時還有義務及時通知稅務機關。《公告》明確,債務重組當事方的其中一方在規定時間內發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化,致使重組業務不再符合特殊性稅務處理條件的,發生變化的當事方應在情況發生變化的30天內書面通知其他所有當事方。主導方在接到通知后30日內將有關變化通知其主管稅務機關。上款所述情況發生變化后60日內,應按照《通知》第四條的規定調整重組業務的稅務處理。原交易各方應各自按原交易完成時資產和負債的公允價值計算重組業務的收益或損失,調整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產和負債的計稅基礎,并向各自主管稅務機關申請調整交易完成納稅年度的企業所得稅年度申報表。
出租業務視企業經營情況，可作為主營業務或附營業務，將出租包裝物收入計人“主營業務收入”或“其他業務收入”。所用包裝物成本采用一次攤銷法或分次攤銷法計入“主營業務成本”或“其他業務成本”。
[例1]2009年1月1日，遠大公司在銷售過程中，租給購貨單位新包裝物一批。實際成本為600元，租期4個月，收取押金700元，每月租金100元，增值稅17元，款項存入銀行。2009年5月1日期滿時，包裝物未能收回，遠大公司沒收其押金。
(1)2009年1月1日，發出包裝物對外出租時：
借：其他業務成本 600
貸：周轉材料――包裝物 600
(2)2009年1月1日，出租方收取押金時：
借：銀行存款 700
貸：其他應付款 700
(3)對每月取得的租金收入：
借：銀行存款 117
貸：其他業務收入 100
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 17
本例中，包裝物成本的攤銷采用一次攤銷法，主要適用于包裝物的成本較低，對出租期的利潤影響較小的情況。從出租方開始出租包裝物，到包裝物報廢前的這一時期，稱為包裝物的出租經營期，整個經營期內，既有成本的耗用，也有收入(租金)的形成，可以認為經營期內的收入與成本相配比。如果由于租賃方使用不當，造成出租方的包裝物到期無法收回，那么出租方的出租業務也因此而中止。出租方沒收押金業務的產生，主觀上不是出租方造成的，即與出租方的經營管理沒有關系；再者，出租方沒收押金的業務，不是出租企業日常活動中經常發生的業務，所以應將沒收押金的收入認定為企業的偶然利得收入，應確認為企業的“營業外收入”。但按照稅法規定，應視同銷售計算交納增值稅，沒收押金700元。
應納增值稅額=700-700÷(1+17％)=101.71(元)
因此，沒收押金的會計處理應為：
借：其他應付款 700
貸：營業外收入 598.29
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 101.71
二、出借包裝物的會計處理
與出租包裝物不同的是，企業在包裝物出借期間，不會取得收人，所耗用包裝物的成本作為企業為銷售產品而發生的一項銷售費用。
[例2]2009年1月1日，遠大公司在銷售過程中，借給購貨單位新包裝物一批，實際成本為600元，借期4個月，收取押金700元，款項存入銀行。期滿包裝物未能收回，沒收其押金。
(1)2009年1月1日，發出包裝物對外出借時：
借：銷售費用 600
貸：周轉材料――包裝物 600
(2)2009年1月1日，出借方收取押金時：
借：銀行存款 700
貸：其他應付款 700
企業在出借包裝物時，由于借人方對包裝物使用或管理不當，造成包裝物無法收回時，沒收借人方的包裝物押金，不應計入“其他業務收入”。因為第一，如果將其確認為收入，肯定有相關成本的發生，《企業會計準則――應用指南》中將其認定為“其他業務收入”，而在該項業務核算中卻沒有“其他業務成本”；第二，附營業務是企業為盈利而經營的業務，出借包裝物，是企業為促銷商品發生的一項費用，所以在包裝物出借期間，不可能核算“其他業務收入”和“其他業務成本”。因此，出借包裝物沒收的押金和出租包裝物沒收的押金一樣，應計入“營業外收入”。
借：其他應付款 700
貸：營業外收入 598.29
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)101.71
極大無關組是基礎解系，極大無關組是從向量的角度來說的，基礎解系是從方程組來說的，極大線性無關組（maximallinearlyindependentsystem）是在線性空間中擁有向量個數最多的線性無關向量組。
極大線性無關組是線性空間的基對向量集的推廣。設V是域P上的線性空間，S是V的子集。若S的一部分向量線性無關，但在這部分向量中，加上S的任一向量后都線性相關，則稱這部分向量是S的一個極大線性無關組。V中子集的極大線性無關組不是惟一的，例如，V的基都是V的極大線性無關組。它們所含的向量個數（基數）相同。V的子集S的極大線性無關組所含向量的個數（基數），稱為S的秩。只含零向量的子集的秩是零。V的任一子集都與它的極大線性無關組等價。特別地，當S等于V且V是有限維線性空間時，S的秩就是V的維數。
（來源：文章屋網 ）
關鍵詞：生態浮床；三角帆蚌；人工介質；貢獻率；凈化強化；機理
中圖分類號：X524
文獻標志碼：A
文章編號：1674-4764（2012）04-0136-06
Contribution and Purification Mechanism of Bio-components to Pollutants Removal in an Integrated Ecological Floating Bed
WANG Guofanga， WANG Xiangjinga， WU Leia， LI Xianninga,b
(a. School of Energy and Environment；b. Key Laboratory of Environmental Medicine
and Engineering, Ministry of Education, Southeast University, Nanjing 210096, P.R.China)
Abstract:The aquatic plant (Ipomoea aquatica), aquatic animal (filter-feeding Hyriopsis cumingii), artificial medium for an integrated ecological floating bed (IEFB) were combined, and the contaminant removal rates contributed by different biological units were analyzed. It is shown that, the artificial medium (microorganism) unit acted as the main role of purification of IEFB with approximately 48.5%, 46.7%, and 49.9% of TN, TP and CODMn removed from the water, respectively, much higher than that of aquatic plant unit and aquatic animal unit. Furthermore, the contribution of aquatic animal unit for chlorophyll-a removal was 79.1%, which means that the particulate organic matters filter fed by the Hyriopsis cumingii is the main contaminations removal way of aquatic unit. The filter feeding and ammonia emission effect of the Hyriopsis cumingii promotes the solubilization and mineralization of particulate organic matters, which provides advantaged substance condition for the microorganism attached to the artificial medium of IEFB, and resulting in promoting the purification efficiency of the floating-bed.
Key words:ecological floating bed; Hyriopsis cumingii; artificial media; contribution; purifying reinforcement; mechanisms
例：某上市公司應付乙單位100萬元銷貨款，早已逾期，經雙方協商處理如下：60％的債務，以現金償還20萬元和一輛汽車抵償35萬元（該汽車賬面原價60萬元，已計提折舊15萬元），豁免5萬元；40％的債務延期一年并加付5％的利息。
上述債務重組，重組后應付賬款的未來應付金額為42萬元（100×40％＋100×40％×5％），
賬務處理為：
①借：固定資產清理 45萬元，
累計折舊 15萬元；
貸：固定資產 60萬元。
②借：應付賬款-乙 100萬元，
營業外支出 7萬元；
貸：現金 20萬元，
固定資產清理 45萬元，
應付賬款-債務重組 42萬元。
這種處理方法不能體現60％和40％的重組協定，而且《企業會計準則-債務重組》（簡稱《準則》）規定：以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應將重組債務的賬面價值減去支付的現金后的余額，先按非現金資產、債務轉為資本方式清償進行處理，再按修改其他債務條件進行處理。
對于60％部分：
借：應付賬款-乙 60萬元，
營業外支出 5萬元；
貸：現金 20萬元，
固定資產清理 45萬元。
對于40％部分：由于未來應付金額42萬元大于現在應付金額40萬元（100×40％），故不能進行賬務處理。這樣處理，在《準則》中沒有找到相應的例子，但筆者認為更符合《準則》的相關規定。
一、會計業務流程重組必要性分析
(一)傳統會計業務流程的現狀與缺陷一是傳統會計業務流程的現狀。傳統會計業務流程是建立在勞動分工論下的一種順序化業務流程，從其發展歷程可以分為手工會計業務流程和會計電算化環境下的會計業務流程。手工會計核算方式下，會計業務流程的順序為：經濟業務發生一編制憑證或分錄一登記賬簿一編制試算平衡表一編制報表。這種核算方式的特點是：它所依賴的技術環境是由紙張、筆墨等所構成；其信息收集、處理、儲存和傳輸表現為信息的“只讀性”和“順序化”特征；會計信息的產生是會計原始數據在會計信息系統中單向運動的結果；會計信息使用者得到的會計信息并不是直接的而是經過加工處理后的高度綜合的信息。在會計電算化環境下，會計業務充分利用了計算機的功能，簡化了手工操作的處理流程。其會計流程主要為：會計人員手工收集數據一進行分類和編制記賬憑證一將記賬憑證輸入計算機一計算機自動登記賬簿一生成會計報表。在會計電算化方式下其核算方式的特點是：計算機的高速運算速度和巨大的數據存儲能力對會計人員的工作壓力有一定緩解，但從它的會計流程中可以看出，現有的會計電算化信息系統并未突破手工會計核算方式的框架，沒有從本質上優化會計業務流程。二是傳統會計業務流程的缺陷。主要包括：(1)信息的局限性。傳統的會計信息系統以貨幣為計量單位，而許多重要資源無法用貨幣計量。財務部門只是記錄經濟業務的資金流信息，并不采集業務活動的全部數據，同一經濟業務的相關數據被分別保存在財會人員和非財會人員手中，這樣忽略了大量管理信息，導致會計信息系統與其他業務系統數據有可能不一致或信息隔閡及信息重復，無法滿足管理者的需要。(2)信息的封閉性。傳統的會計信息是通過對原始憑證、記賬憑證、明細賬及總賬進行“篩選”得出的，從中看不到每項經濟活動發生、執行與完成的全過程。由于過于細分的核算結構，使各個核算子系統之間彼此分割，會計人員很少涉及業務層面的流程，會計人員只負責業務發生的單據流轉和記錄，而不涉及業務本身，缺乏會計數據傳輸的一致性、系統性。這就可能在客觀上導致會計信息與業務信息不一致問題，降低了會計信息的質量。(3)信息的滯后性。傳統的會計信息系統將全部會計信息存放于資產負債表、利潤表、現金流量表及其附表中，由于會計業務流程的順序化特點，使得信息只能靠金字塔似的結構進行一級一級地逐步傳遞，不能跳躍。會計信息需求者只能在會計人員報出的月末、季末或年報的會計報表中得到一定的會計信息，使得會計信息缺乏實時性和及時性。而在現今的經濟環境下，這種信息披露模式已經不能滿足信息使用者的需要。
(二)ERP系統對企業業務流程的要求一是ERP功能的實現要求進行業務流程重組。ERP通過對企業的一切可以利用的資源進行規劃、整合、重組，以達到“人盡其能、物盡其用、財盡其值”的目標。而為了協調運用這些資源，企業需要制定各種互相關聯的計劃和一整套管理方法、制度、人員和部門機構來確保資源能夠獲得最大限度的利用。因此，ERP系統中所蘊含的先進管理思想必然通過標準化的業務流程來實現。那么，企業在手工處理環境下或應用ERP系統前的業務流程必然存在不合理、不增值或者不符合信息化條件的環節。要想成功地應用ERP系統，應用ERP中先進管理思想和模式來提高企業競爭力，就必須先進行業務流程重組，對企業現有的業務流程進行改良，建立基于ERP系統標準流程基礎上的、符合企業管理特點的新流程。二是ERP軟件的應用目標要求企業實現業務流程重組。企業應用ERP的目的在于改善企業經營管理，提高經濟效益。這就必然要求企業能夠借助ERP在企業中的實施應用，不斷地優化其業務流程，使整個經營活動更加符合科學管理的要求。三是ERP軟件的設計背景要求企業進行相應的業務流程重組。ERP軟件是適應市場經濟狀況和管理要求而設計的企業管理信息系統。我國目前仍處于從傳統的計劃經濟體制向市場經濟體制的過渡階段，市場經濟發展還很不完善，許多企業的管理方法和管理手段都很落后。這就要求企業在應用ERP之前，首先要進行業務流程的重組，按照先進的ERP軟件的管理要求對現有的業務流程進行根本性的改造。會計業務流程重組是企業業務流程重組的重要組成部分，ERP環境下企業要進行業務流程重組，也就必須進行會計業務流程重組。由此可見，會計業務流程重組是促進企業成功應用ERP的一個重要因素。
二、ERP環境下會計業務流程重組策略分析
(一)建立基于網絡的全方位原始數據采集系統在現行信息化環境下．經濟業務發生時首先填制或取得用以證明經濟業務的發生或完成情況，明確經濟責任，并作為記賬原始依據的原始憑證。這些原始憑證是紙質的，在傳遞上存在時延，所以會計的記賬日期通常和經濟業務發生時的日]胡不一樣。原始憑證通常是一式幾份。財務部門、業務部門重復錄入數據，浪費大量人力、物力。而在運用ERP系統的環境下，由于網絡技術的發達，企業交易過程是在網上進行的，因而這些經濟業務發生的依據是各種電子單據．它們通過網絡可以無時延地傳到企業．同時，通過企業內部局域網，會計部門可查看其他部門正在發生的經濟業務。為管理和決策提供有用的信息。數據只需一次錄入，其他部門都可共享。可見，在ERP環境下．原始單據的形式發生了變化，搜集的方法發生了變化．傳遞的時效上也發生了變化，因此建立基于網絡的全方位原始數據采集系統是解決傳統信息采集、傳遞存在時間差的根本措施。
(二)建立基于網絡的會計實時信息處理系統現行會計業務流程由于受制于技術和成本因素，信息的披露主要以季度、年度為主的定期報告方式進行披露，然而隨著網絡技術的發展，這種制約因素得到有效克服．使會計實時信息處理成為現實。現代網絡技術的廣泛應用，打破了傳統信息交換的時間和空間概念，改變了人們收集信息、處理信息和利用信息的方式，實現信息的共享。因此，要實現財務業務一體化信息處理流程需要充分利用網絡技術，以計算機網絡為平臺，將實時信息處理流程嵌入業務處理過程中，將財會人員工作嵌入經營活動過程中，使財會人員的工作空間拓展到生產經營的各個業務部門，將財會工作由被動地、過濾地收集信息、整理信息和加工信息轉變為主動地、全面地、實時地收集和加工會計信息。
(三)建立基于網絡的會計實時信息多元化披露系統通過網絡技術將財會人員工作環境，由財務部門延伸到各個業務部門．直接關注實際業務過程，有助于財會人員通過會計實時信息處理系
統準確、及時地獲取信息并進行加工處理，實現處理的動態化和實時化。使信息采集、加工的實時性、完整性和有用性得以實現，同時可以應用網絡技術，設計能夠滿足多種用途的全面反映歷史信息、實時信息及未來預測信息的財務報告體系，實現會計信息披露多元化，同時充分利用網絡技術、人工智能技術和數據庫技術，豐富實時報告的形式和內容，實現信息披露的多樣性。
三、會計業務流程重組后會計處理的特點
(一)會計數據輸入形式的特點一是原始憑證的輸入點在大多數情況下不在財會部門，而在產生數據的業務部門。業務部門在完成如物資采購入庫、產品銷售出庫、銷售發票開出、生產完工確認等業務的同時．ERP系統會完成相應的賬務處理。這一階段的部分會計憑證由非會計人員完成，可保證財務處理的及時性和會計數據的一致性。會計人員僅對這部分非會計人員完成的會計憑證進行審核，但審核是在系統外完成的。二是大多數記賬憑證將由ERP系統自動產生。會計數據輸入形式的改變將對傳統會計崗位的設置、數據處理流程、會計數據資料的生成與管理帶來一系列的變革。
(二)會計數據處理流程的特點一是日常的會計數據處理和信息輸出由ERP系統自動進行，除非出現計算機安全問題，計算機內部數據處理一般不會出差錯。即只要保證輸入的正確性，也就保證了處理和輸出的正確性。因此，在計算機內部沒有必要模仿手工處理流程進行對賬和試算平衡處理，數據處理流程可直接根據實際的數據流來設計。二是數據處理流程的起點由財會部門的憑證輸入點擴展至企業的業務源頭，進入系統的業務數據的準確性直接關系到系統數據處理的準確與否。